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为什么未分配利润送股要增加企业股东股权计税基础?

| 2020-06-21

同样来自课堂的问题。当我在给学员讲解企业用盈余公积和未分配利润送股时,企业股东要确认股息所得,并增加其持有股权的计税基础。而企业用资本公积中的股权(票)溢价送股时,企业股东不确认股息所得,不增加股权的计税基础。

但是,学员会问,这个什么原因呢。对于企业用资本公积中的股本(票)溢价送股时,企业股东不确认股息所得,不增加股权的计税基础,这个有明确的法律依据。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号 )第四条规定:被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

但是,对于企业用盈余公积和未分配利润送股时,企业要增加其持有股权的计税基础并无明文规定。虽然我从道理上分析了,股权(票)溢价是投资者投入的,不是企业赚得的,因此转股不属于股息所得。但盈余公积和未分配利润属于企业赚得的。企业用盈余公积和未分配利润送股,相当于企业先用盈余公积和未分配利润分红,然后投资者再将钱投入公司。这样,符合条件的居民企业股息所得免税,再用免税所得投资当然要增加持有股权计税基础,这也是免税收入和不征税收入的区别。

 但是学员还是会问这样的问题,送股在会计上被投资企业股东都不做会计处理。而且无论是被投资企业用股本(票)溢价送股,还是用盈余公积和未分配利润转股,实际都是企业所有者权益内部事项变动,企业价值不变。既然企业的总价值不变,为什么一个不增加计税基础,一个要增加计税基础,这个会不会影响税收利益呢?

这个问题问的的确非常好。是啊,既然企业是企业所有者权益内部结构的变动,企业价值不变,你一个不增加计税基础,一个增加计税基础,肯定会导致产生税收差异。这个该如何解释呢,这真是一个值得我们认真思考的问题。

如果我们对这个问题思考清楚了,我们就可以提升对企业所得税基本原理的整体把握能力。这里,我想用一个简单的案例来演示一下,也算我对这个问题的回答。

假设A企业投资200万成立B企业,投资时B企业实收资本100万,资本公积-资本溢价100万。2年后,企业盈利有未分配利润100万,所有者权益合计300万。(假设账面价值和公允价值一致)。

第一种情况——先分配后清算:B企业先将100万未分配利润分给A,A免税。然后A清算,清算所得200万,此时未分配利润为0,投资成本为200万,投资转让所得为0。

第二种情况——直接清算:B企业立刻清算,A企业分得300万,根据财税[2009]60号文规定,300万中相当于被投资企业税后未分配利润部分100万确认股息所得,这部分免税。后面200万减去初始投资成本200万,投资转让所得为0。

第三种情况——资本公积-资本溢价转股:B企业用资本公积-资本溢价10转10。此时B所有者权益结构为实收资本200万,未分配利润100万。此时A企业投资成本还是200万。然后B企业开始清算,A分得300万。其中100万属于A税后利润部分,取人股息所得免税。剩余200万减去投资成本200万,投资转让所得为0。

第四种情况——盈余公积、未分配利润送股;B企业用未分配利润10送10.此时B企业所有者权益结构为实收资本200万,资本公积-资本溢价100万,未分配利润为0。然后B企业清算,A企业分得300万。由于此时B企业未分配利润为0,300万中没有应确认为股息所得的部分,全部确认为股权转让收入。此时,大家可以发现,如果企业用盈余公积、未分配利润送股,我不增加A企业持有股权计税基础,这是A企业300万转让收入减去200万投资计税基础,就要确认100万所得缴纳企业所得税。如果我增加A企业持有股权的计税基础,从200万到300万,此时A企业转让收入300万减去计税基础300万,同样投资转让所得为0。

我想,从这个简单的案例剖析大家可以发现,虽然被投资企业用股本(票)溢价送股,还是用盈余公积和未分配利润转股,实际都是企业所有者权益内部事项变动,企业价值不变。但我们这种差异化的税收处理,实际是保证了税收利益计算上的正确性。

企业清算的财税[2009]60号文,虽然只有短短几段话,但是他蕴含了整个所得税体系中很重要的原则,是我们理解和把握企业重组以及企业所得税处理的基础,值得我们细细品味啊。这个案例再次体现出来清算60号文的精妙之义。

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