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如何判定企业间合作属于租赁还是联营?

| 2020-07-22

  案  例  
  甲企业与当地政府部门A签订了一份“租赁”合作协议。A为执行某公共服务项目设立了企业B。协议约定,B所需厂房、设备由甲企业提供,厂房、设备所有权仍归甲企业,B负责日常管理(包括人员招聘等),取得收入作为非税收入全部上交财政,B发生的费用主要是员工工资、福利、社保支出。B每月收入的35%,扣除固定员工的工资、福利支出的50%,作为甲企业收益。协议还约定,甲企业应承担B发生的除人员支出外的其他所有费用支出(包括水电费、设备修理费、场内事故赔偿及不可抗拒的意外损害赔偿等)。合作期限暂定为3年。甲企业2012年12月取得收益10万元,该收益可能涉及哪些税收问题?
  
  分  析  
  协议规定的合作属于租赁行为吗?  
  租赁在合同法上的定义是:出租人将租赁物交付承租人使用、收益,承租人支付租金的行为。出租人权利主要有对租赁物享有所有权,收取租金的权利,且租金金额一般是固定明确的,出租人不承担承租人原因(如经营、使用租赁物不当)造成的风险。承租人享有对租赁物占有、使用、收益的权利。案例中,甲企业取得收入具有不确定性,尽管12月取得了收益10万元,但下个月可能完全没有收入,甚至要承担部分费用支出。从协议来看,B的经营风险大部分由甲企业承担,从合同法的角度分析,该业务不应归属于租赁行为。
  
  从会计准则角度分析来看,资产出租收入属于让渡资产使用权的收入。《企业会计准则第14号——收入(2006)》规定,让渡资产使用权收入同时满足下列条件的,才能予以确认:
    (一)相关的经济利益很可能流入企业;
    (二)收入的金额能够可靠地计量。因为收入的金额不确定性,案例中甲企业取得的收入,不能认定为让渡资产使用权的收入。
  
  根据营业税税目注释,租赁业,指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。单位将动产、不动产租赁给他人使用取得的收入,应按“服务业——租赁业”税目征收营业税(“营改增”后,不动产租赁业务缴纳增值税)。案例中,甲企业按B企业收入的35%分成,可能会被理解成取得营业税应税收入,于是产生租赁业纳税义务。其实此种观点是错误的。协议约定,甲企业要承担B企业员工50%费用及其他不可预见的支出。B企业取得的收入是不固定的,但员工固定的费用支出是一定的,可能会导致甲企业某几个月取得收入小于要承担的费用而亏损的现象,此时甲企业营业税计税依据的确定比较困难。因此,单纯将取得收益月份确定为租赁业租金收入,是不正确的。
  
  协议规定的合作行为该如何定性?  
  民法通则第五十一条规定,企业之间或者企业、事业单位之间联营,组成新的经济实体,独立承担民事责任,具备法人条件的,经主管机关核准登记,取得法人资格。第五十二条规定,企业之间或者企业、事业单位之间联营,共同经营、不具备法人条件的,由联营各方按照出资比例或者协议的约定,以各自所有的或者经营管理的财产承担民事责任。依照法律的规定或者协议的约定负连带责任的,承担连带责任。第五十三条规定,企业之间或者企业、事业单位之间联营,按照合同的约定各自独立经营的,它的权利和义务由合同约定,各自承担民事责任。联营的形式,简单来说,共有3种:法人型联营、合伙型联营、合同型联营。联营要遵循共负盈亏、共担风险的基本原则。这在《最高人民法院关于印发〈关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答〉的通知》中有类似规定,即联营合同中的保底条款,通常指联营一方虽向联营体投资,并参与共同经营,分享联营的盈利,但不承担联营的亏损责任,在联营体亏损时,仍要收回其出资和收取固定利润的条款。“企业法人、事业法人作为联营一方向联营体投资,但不参加共同经营,也不承担联营的风险责任,不论盈亏均按期收回本息,或者按期收取固定利润的,是明为联营,实为借贷,违反了有关金融法规,应当确认合同无效。”结合案例中的情况来看,厂房、设备所有权仍归甲企业,甲企业没有与A合资设立B企业,另协议最重要的约定是甲企业要承担B企业经营亏损的风险,并且协议暂定为3年,因此从其实质来说,笔者认为该租赁合作协议是合同型联营。
  
  民法通则所说的联营,税务上可以按投资来理解。《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税〔2002〕191号)规定,以无形资产、不动产投资入股,与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。税务上对投资的规定,与民法通则所说的联营一样,更多关注是否承担投资风险。《国家税务总局关于酒店产权式经营业主税收问题的批复》(国税函〔2006〕478号)规定,酒店产权式经营业主(以下简称业主)在约定的时间内提供房产使用权与酒店进行合作经营,如房产产权并未归属新的经济实体,业主按照约定取得的固定收入和分红收入,均应视为租金收入,根据有关税收法律、行政法规的规定,应按照“服务业——租赁业”征收营业税,按照财产租赁所得项目征收个人所得税。国税函[2006]478号文件规定的情形与本案例大部分一致,但最基本一项,即“按照约定取得的固定收入和分红收入”则有所不同,因此,国税函[2006]478号文件与本案例的结论自然就不能一致。这在房产税的相关规定中有据可查。《国家税务总局关于安徽省若干房产税业务问题的批复》(国税函发〔1993〕368号)规定,对于投资联营的房产,应根据投资联营的具体情况,在计征房产税时予以区别对待。对于以房产投资联营,投资者参与投资利润分红,共担风险的情况,按房产原值作为计税依据计征房产税;对于以房产投资,收取固定收入,不承担联营风险的情况,实际上是以联营名义取得房产的租金,应根据房产税暂行条例的有关规定,由出租方按租金收入计缴房产税。因此,该案例从承担投资风险的角度来分析,甲企业12月取得的收益10万元,不用缴纳营业税及房产税。
  
  甲企业取得收益是否缴纳企业所得税?  
  企业所得税法规定,企业取得的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,可作为免税收入,不缴纳企业所得税。企业所得税法实施条例进一步明确,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。
  
  根据以上规定,笔者认为,甲企业取得的收益应缴纳企业所得税,亏损时产生损失,应允许在企业所得税前扣除。理由有两点:
       第一,企业所得税法上所定义的免税规定,只适用于民法通则中的法人型联营,甲企业没有直接投资于B企业,与A签订协议的实质是合同型联营,因此取得的收益并不是真正的股息、红利性收益。
       第二,该盈利(损失)并不是缴纳企业所得税后的利润。协议规定,甲企业取得的收益是B企业收入的35%扣除相关费用后的余额,可以理解为企业所得税前的盈利(损失)。如果B取得的收入为一般性经营收入,B应就剩余的经营收入扣除相关费用后缴纳企业所得税,相应的甲企业分得的部分收入,缴纳企业所得税(或税前扣除)。

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