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建筑企业核定征收年度的亏损、成本费用在转为查账征收年度的涉税处理

| 2020-07-22

  核定征收转为查账征收后,建筑企业在核定征收企业所得税期间,企业账面上的亏损能否在转为查账征收后的期间进行弥补?核定征收期间的成本费用能否在查账征收期间进行抵扣增值税进项税额和企业所得税?这是建筑企业不可回避的问题。

  根据国家税务总局的改革时间表,截止到2019年3月1日,国地税征管机构必须进行合并到位。随着国地税的合并,许多现有的核定征收企业所得税的建筑企业将转为查账征收方式征收企业所得税。在企业所得税征收方式从核定征收转为查账征收后,建筑企业在核定征收企业所得税期间,企业账面上的亏损能否在转为查账征收后的期间进行弥补?核定征收期间的成本费用能否在查账征收期间进行抵扣增值税进项税额和企业所得税?这是建筑企业不可回避的问题。

  (一)核定征收年度的企业亏损在转为查账征收年度的税务处理

  1、税收政策依据

  《企业所得税核定征收办法(试行)》(国税发〔2008〕30号)第三条纳税人具有下列情形之一的,核定征收企业所得税:(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的;(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;(四)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的;(五)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;(六)申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

  《企业所得税核定征收办法(试行)》(国税发〔2008〕30号)第四条税务机关应根据纳税人具体情况,对核定征收企业所得税的纳税人,核定应税所得率或者核定应纳所得税额。具有下列情形之一的,核定其应税所得率:(一)能正确核算(查实)收入总额,但不能正确核算(查实)成本费用总额的;(二)能正确核算(查实)成本费用总额,但不能正确核算(查实)收入总额的;(三)通过合理方法,能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。纳税人不属于以上情形的,核定其应纳所得税额。

  《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第十条企业所得税法第五条所称亏损,是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

  根据以上规定,无论采用核定应税所得率方法,还是核定应纳所得税额方法,被核定企业核算的收入和成本费用数据,至少有一项是不真实的,只要有一项真实,其所形成的亏损乃至向以后年度结转到的亏损额也不是真实的,不真实的亏损额不可以在以后年度的税前利润进行弥补。例如:《广州市地方税务局企业所得税核定征收工作指引》(穗地税发[2008]173号)第二十一条规定,由核定征收方式改为查账征收方式的纳税人,其核定征收年度的亏损不得在查账征收年度结转弥补。

  2、分析结论:核定征收年度的亏损不得在查账征收期间的税前利润进行弥补

  企业所得税征收方式从核定征收转为查账征收后,核定征收期间的成本、收入核算不真实所形成的亏损不可以在转为查账征收期间的税前利润进行弥补。

  (二)核定征收年度发生的支出,在转为查账征收年度的税务处理

  1、核定征收年度发生的支出,在转为查账征收年度才收到发票的增值税的处理:不可以抵扣增值税进项税额

  财税[2016]36号附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第三十三条规定:“有下列情形之一者,应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票:(一)一般纳税人会计核算不健全,或者不能够提供准确税务资料的。”《增值税发票开具指南》第二章第一节第十条第(一)项规定:“一般纳税人有下列情形之一的,不得使用增值税专用发票:(一)会计核算不健全,不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额数据及其他有关增值税税务资料的。上列其他有关增值税税务资料的内容,由省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局确定。”财税[2016]36号附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第一章第一节第四条第二款规定;“会计核算健全,是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿,根据合法、有效凭证核算。”

  基于以上税收政策规定,核定征收企业所得税的企业,虽然建账核算,但是由于账务上好多是白条入账,没有发票,成本核算不准确,不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额数据。因此,核定征收企业所得税的企业在核定征收年度不得使用增值税专用发票,即使取得了增值税专用发票,也不可以抵扣增值税进项税。于是,在核定征收年度发生的成本支出,在转为查账征收年度才收到的增值税发票也不可以抵扣增值税进项税额。

  2、核定征收年度发生的支出,在转为查账征收年度的企业所得税的处理:不可以企业所得税前扣除

  《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第九条企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。由于在按收入总额核定定率和按核定定额征收企业所得税的情况下,其成本费用支出额、扣除额都是不真实的。根据收入费用配比原则,对在核定征收期间虚增或者应转未转、少转的成本费用不能结转到查账征收期间扣除,具体内容如下:

  第一,已列支应扣除未扣除的成本费用不能结转到查账征收期间扣除。如在核定征收期间未提足的固定资产、无形资产、生物资产折旧以及商品生产或者购进成本、开办费、新产品新技术研究开发费及其加计扣除部分、待摊费用、广告和业务宣传费、职工教育经费支出等等。

  第二,虚列的成本费用不能结转到查账征收期间扣除。包括无凭证和以非法凭证列支的成本费用,如白条、非法发票和不符合规定的发票、非资产评估机构出具的评估报告等等。

  第三,应列支未列支的期间费用不能结转到查账征收期间扣除。包括已开具发票未列支和实际业务已发生但未开具发票也未列支两部分,如:管理费用、销售费用、财务费用以及应由已售出货物或已提折旧负担的应记入成本的采购费用、运输费用、维护维修费用等等。

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