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房屋建筑物改扩建的财税处理

| 2020-08-04

  房屋建筑物改扩建时拆除重建,对拆除部分的价值,会计上要求确认为当期损失,而税收上要求将这部分价值计入重置资产成本,因此形成暂时性差异。本文以现行会计准则和企业所得税相关文件的规定为依据,以案例形式,介绍房屋建筑物包括拆除重建在内的改扩建的会计处理和纳税申报。

  案例:2×08年12月,A公司(执行企业会计准则)有营业用房10间,合计账面原价200万元、已提折旧100万元、账面价值100万元(均不含所占土地的使用权价值),每间房屋的价值相等。该年10月,经有关部门批准,A公司对这10间房进行改扩建。根据预算,10间房中六间门面房拆除在原地重建,另有四间仓库提高功能、增加使用面积。工程统一施工,总预算450万元。年终,门面房已拆除(无净残值)、仓库也已腾空交付改建。2×09年12月,改扩建房屋全部竣工验收交付使用。改扩建工程除原部分账面价值转移外,总支出440万元,全部符合资本化条件。经采用公允价值重新估价,重置门面房18间,公允价值375万元,改建后仓库8间,公允价值125万元,合计公允价值500万元。会计上按实际工程总成本和公允价值比例分摊了两类房屋建设成本。自2×10年1月开始计提折旧。经议定,两类房屋折旧年限均为20年,预计净残值均为5%.2×13年12月,A公司将上述全部房屋以600万元价格(其中含土地使用权售价200万元)转让给B公司。

      现在假定:(1)A公司自2×08年至2×13年,每年会计上利润总额均为400万元,所得税率均为25%;(2)改扩建房屋折旧每年单独提一次;(3)除每年因业务招待费调增应税所得10万元和涉及上述房屋改扩建的事项外,无其他纳税调整事项。试作相关会计处理、纳税申报和简单分析。

  会计处理
  (一)相关数据计算
  1.重建时拆除门面房账面价值=100÷10×6=60(万元,下同),改扩建仓库账面价值=100÷10×4=40.

  2.重建时拆除房屋应确认递延所得税资产=60×25%=15.

  3.2×08年应交所得税=(当年利润总额+永久性差异纳税调增+暂时性差异纳税调增)×适用税率=(400+10+60)×25%=117.50.

  4.2×09年应交所得税=(400+10)×25=102.50.

  5.2×09年12月改扩建完工交付时:(1)改扩建房屋工程总成本=改扩建时应从原房屋账面价值中转入在建工程成本的金额+改扩建支出中应予资本化的金额=40+440=480;(2)重置门面房应分摊工程成本=480×(375÷500)=360;(3)改扩建后仓库应分摊工程成本=480×(125÷500)=120.

  6.2×10年至2×12年:(1)改扩建后房屋会计上每年应提折旧=480×(1-5%)÷20=22.80;税收上每年应计算折旧扣除额=(480+60)×(1-5%)÷20=25.65;每年纳税申报时因该项折旧应作纳税调减=25.65-22.80=2.85,每年应转回递延所得税资产=2.85×25%=0.7125.(2)每年应交所得税=(当年利润总额+永久性差异纳税调增-暂时性差异纳税调减)×适用税率=(400+10-2.85)×25%=101.7875.

  7.2×13年12月:(1)转让房地产时两类房屋已提折旧=22.80×4=91.20;转让时房屋账面价值=480-91.20=388.80;同时点的税收上房屋净值(计税基础余值)=(480+60)-25.65×4=437.40;出售房地产时应作纳税调减=437.40-388.80=48.60,加上当年因改扩建后房屋比税收少计折旧应调减2.85,合计应调减所得额51.45.因此应转回递延所得税资产=51.45×25%=12.8625.(2)当年应交所得税=(400+10-2.85-48.60)×25%=89.6375.

  (二)会计分录(见附件)
  所得税处理和纳税申报
  (一)纳税调整分析
  A公司自2×08年至2×13年,除每年因业务招待费应调增属于永久性差异的应纳税所得额(以下简称应税所得或所得额)10万元以外,各年应调整暂时性差异的情况为:
  1.2×08年,因重置时拆除房屋价值60计入当期损益,税收上不认可,应作纳税调增,调整后应税所得为470(400+10+60)。

  2.2×09年,未发生也未转回暂时性差异,只调增永久性差异10,调整后应税所得410(400+10)。

  3.2×10年至2×12年共三年,每年除永久性差异应调增外,因重置后房屋每年比税收少计折旧2.85[60×(1-5%)÷20,或22.80-25.65],所以每年还应进行纳税调减,调整后每年应税所得407.15(400+10-2.85)。

  4.2×13年,除永久性差异调整外,还因少提折旧2.85和转让房屋时少扣除成本48.60(计算方法见会计处理部分相关内容),因此应调减(转回)暂时性差异51.45,调整后应税所得为358.55(400+10-51.45)。

  (二)纳税申报表的适用
  涉及房屋改扩建的纳税申报表附表,主要是附表三、附表九。该两附表示意见表2、表3(见附件):

  (三)纳税申报表的填报
  1.附表三:(1)2×08年,第40行第1列应填报会计上将重置拆除房屋计入当期损益的金额60,第2列填0(假定此行无其他调整项目,下同),第3列填60.(2)自2×10年至2×13年四个年度,每年附表三第43行第4列应计入由附表九转入的房屋折旧差异2.85,4年共调减11.40.(3)2×13年,第40行第1列应填388.80,第2列应填437.40;上述第1、2列的差额为-48.60,其绝对值应填入该行第4列。

  2.附表九:自2×10年至2×13年共四年,每年纳税申报时,计入附表九第2行第1列的改扩建房屋账载金额为480,第2列计税基础为540,第5列会计折旧额为22.80,第6列税收折旧额25.65,第7列纳税调整额为-2.85,每年该金额与本表第3至6行合计后,计入本表第1行第7列,再转入附表三第4行(或冲减第3行)。

  (四)总结分析
  1.会计上,2×08年确认递延所得税资产15,2×10年至2×13年四年每年转回0.7125,4年共转回2.85;房屋转让时,又转回递延所得税资产12.15.至此,原确认的递延所得税资产15已全部转回。

  2.税收上,2×08年因拆除房屋价值处理的差异调增应税所得60,但以后每年会计上比税收上少计折旧285应予调减(转回),四年共转回差异11.40(2.85×4),在改扩建房屋转让时因会计上比税收上少转成本又调减转回48.60,这样开始时调增的60也已全部调减转回。

  3.在所得税费用计算上,按现行会计准则规定所得税会计采用资产负债表债务法。按其原理:企业每年计入损益的所得税费用=(利润总额±永久性差异)×适用税率。这样,A公司自2×08年至2×13年,各年计入损益的所得税费用均应为102.50[(400+10)25%].按分录表中各年计入损益的所得税费用计算,都符合该要求,其中:(1)2×08年:117.50-15.00=102.50;(2)2×09年,无暂时性差异调整,为102.50; (3)2×10年至2×12年计3年,每年:101.7875+0.7125=102.50;(4)2×13年:89.6375+12.8625=102.50.

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