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新准则下借款费用资本化的确定

| 2020-09-12

  《企业会计准则第17号——借款费用》与原准则比较,在借款费用资本化范围的界定、资本化时点的确定和资本化金额的计量三个方面,都作了较大的改进。

  借款费用包括借款利息、折价或者溢价摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等,企业发生的借款费用,在会计处理上要解决应当资本化还是费用化的问题。

  借款费用确认的基本原则是:可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计人相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。

  可见,只要先将符合资本化条件的借款费用予以资本化,则其余的借款费用就可直接归属于费用化的部分了。所以,确定资本化的借款费用是会计处理的关键。

  一、借款费用资本化的范围界定

  (一)借款费用应予资本化的资产范围

  新准则第4条规定:“符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”与原借款费用准则不同的是,新准则纳入借款费用资本化的资产不仅包括企业的固定资产,而且包括需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态的存货和投资性房地产等。

  需要特别说明的是,符合借款费用资本化条件的存货,主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程,才能达到预定可销售状态。

  (二)借款费用应予资本化的借款范围

  新准则中应予资本化的借款范围既包括专门借款,也包括一般借款。专门借款,是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借人的款项。一般借款则是指除专门借款之外的借款。对于一般借款,只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时,才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化;否则,所发生的借款费用应当计人当期损益。而在原准则中,应予资本化的借款仅为专门借款。

  (三)借款费用应予资本化的期间范围

  期间范围仅限于自资本化开始至资本化停止这一期间,即借款费用资本化的起点是同时满足开始资本化的三个条件(资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始)时,终点是购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时。

  二、借款费用资本化的时点确定

  (一)借款费用开始资本化的时点

  对于企业发生的借款利息、发行公司债券所发生的折价或者溢价的摊销和因外币借款而发生的汇兑差额等借款费用,只有在同时满足以下三个条件时才能开始资本化:一是企业为购建或者生产符合资本化条件的资产,以支付现金、转移非现金资产或承担带息债务等形式的支出已经发生;二是企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者占用了一般借款的借款费用;三是为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

  对于因专门借款而发生的辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计人当期损益。一般借款发生的辅助费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计人当期损益。

  (二)借款费用暂停资本化的时点

  新准则第11条规定:“符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用,计入当期损益,直至资产的购建或者生产活动重新开始。”可见,借款费用暂停资本化的起点是发生非正常中断之日,终点是资产的购建或者生产活动重新开始之日。但应注意两个基本前提:一是中断的原因必须是非正常中断,即是由于企业管理决策不当或不可预见的原因所造成的中断;二是中断的时间必须是连续超过三个月。

  (三)借款费用停止资本化的时点

  新准则第12条规定:“购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计人当期损益。”

  企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断,应当遵循实质重于形式的原则,针对具体情况,依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点,具体可从下列几个方面进行判断:

  其一,符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成;

  其二,所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符,即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方,也不影响其正常使用或者销售;

  其三,继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。如果购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的,在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时,应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

  三、借款费用资本化的金额计量

  (一)借款费用总额

  企业借款费用发生总额应根据当期实际发生的借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用和因外币借款而发生的汇兑差额计算确定,计算公式如下:

  借款费用总额=当期发生的借款利息(包括折价或者溢价的摊销,因为折价或者溢价的摊销实际上是对利息的调整)+因借款而发生的辅助费用+因外币借款而发生的汇兑差额

  (二)应予资本化的借款费用金额

  借款利息资本化金额的确定。为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额,计算确定专门借款应予资本化的利息金额,计算公式如下:

  专门借款利息费用的资本化金额:专门借款当期实际发生的利息费用一尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益

  为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额,计算公式如下:

  一般借款利息费用的资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

  累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=∑(每笔资产支出金额×每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数)

  所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

  所占用一般借款本金加权平均数=∑(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数)

  可见,如果企业占用一般借款购建或者生产符合资本化条件的资产时,一般借款利息费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。

  辅助费用资本化金额的确定。因专门借款而发生的辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本,即符合资本化条件的辅助费用的资本化金额就是其实际发生额,不与资产支出相挂钩。

  外币借款汇兑差额资本化金额的确定。在资本化期间内,外币专门借款本金及利息的汇兑差额,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本,即在符合资本化条件的前提下,每期外币借款汇兑差额的资本化金额就是其实际发生额,同辅助费用一样,也不与资产支出相挂钩。

  (三)应计入当期损益的借款费用金额

  企业某一会计期间实际发生的借款费用总额减去当期应予资本化的借款费用金额,其差额就是应计入当期损益的借款费用金额。
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