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不同税种视同销售行为财税处理方式比较

| 2020-10-09

随着新会计准则、新的企业所得税法与实施条例及相关配套法规的颁布与实施,加之流转税暂行条例的修改,实际工作中出现了一些新的问题或疑惑。最近笔者在注册税务师考前培训及解答涉税咨询服务中,发现“视同销售行为”成了目前困扰财税人员的“时髦”问题:增值税、所得税等都有视同销售的规定,它们有什么不同?会计处理上什么时候确认为收入、什么时候按成本转账?填制企业所得税纳税申报表时又如何填列“视同销售”有关项目?下面就这个问题从三个方面进行分析,以与各位同仁共勉。

一、不同法律法规对视同销售行为的规定
(一)企业会计准则等法规的有关规定
原《关于将自己的产品视同销售如何进行会计处理的复函》财会字( 1997年)26号文中指出:“企业将自己生产产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品职上奖励等力面,是一种内部结转关系,不存在销售行为,不符合销售成立的标志,企业不会因将自己生产的产品用于在建工程而增加现金流量,也不会增加企业的营业利润。会计上不作销售处理,而按成本转账”。但在2006年新颁布的会计准则中,对于视同销售部分的账务处理重新进行了规定。
《企业会计准则——基本准则》“第三十条 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”“第三十一条 收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”。《企业会计准则第 14号——收入》“第二条   …本准则所涉及的收入,包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
根据新准则,收入在本质、范畴、形式上与2001年颁布的《企业会计制度》相同,但增加了收入确认条件,企业只有在日常活动中形成的很可能流入企业且能够可靠计量的经济利益,若导致所有者权益增加(表现为导致企业资产增加或者负债减少),才可确认为收入。按照新的会计准则,《增值税暂行条例实施细则》第四条规定的八项视同销售行为(见后面“增值税的有关规定”)中,会计上应确认收入的是:(1)将货物交付他人代销;(2)销售代销货物;(5)将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;(6)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;(7)将自产、委托加工的货物用于职工福利、个人消费。会计上不应确认收入的有:(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目;(8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

(二)增值税的有关规定:
《增值税暂行条例》“第一条 在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税”。
《增值税暂行条例实施细则》:“第三条 条例第一条所称销售货物,是指有偿转让货物的所有权。…本细则所称有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。”“第四条 单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(一)将货物交付其他单位或者个人代销;(二)销售代销货物;(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”
因此,增值税中的视同销售应该是指纳税人的一些货物移送使用行为不符合《增值税暂行条例实施细则》中销售货物的定义即“有偿转让货物的所有权”,但在征税时要视同销售货物计缴增值税的行为。这种“有偿”,既可能是取得货币收入,也可能是非货币的实物收入,即非货币资产交易取得的收入;既包括(国税函[2008]828号)中不转移货物所有权的货物移送使用行为,如:将自产、委托加工的货物用于本企业在建工程等;也包括转移货物的所有权的货物移送使用行为,如,将外购、自产、委托加工的货物用于对外捐赠、集体福利或个人消费等等。

(三)消费税
《消费税暂行条例》第四条规定:“…纳税人自产自用的应税消费品,用于连续生产应税消费品的,不纳税;用于其他方面的,于移送使用时纳税。”
《消费税暂行条例实施细则》第六条:“…条例第四条第一款所称用于其他方面,是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。”
显然,消费税相关法规中没有明确提出“视同销售”的概念。按一般理解,将自产的应税消费品用于换取生产资料、消费资料、投资入股、偿还债务等,也应该纳税,既包括国税函[2008]828号文件规定的所得税上应视同销售的业务,也包括国税函[2008]828号文件规定的仅属于内部处置资产而不作视同销售的情况。

(四)营业税
新修订后的《营业税暂行条例实施细则》第五条规定, 纳税人有下列情形之一的,视同发生应税行为:(一)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;
(二)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售,其所发生的自建行为;  (三)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

(五)企业所得税的有关规定
根据《国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表的通知》国税发〔2008〕101号,视同销售是指会计上不作为销售核算,而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的销售货物、转让财产或提供劳务的行为。
《企业所得税法》及其实施条例施行之前,财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》(财税字〔1996〕79号)规定,企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时,应视同对外销售处理。国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发〔2003〕45号)对捐赠视同销售进行了规范,规定企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券(商业企业包括外购商品)用于捐赠,应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。
《企业所得税法》“第六条 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。包括:(一)销售货物收入;(二)提供劳务收入;(三)转让财产收入;……”
《企业所得税法实施条例》“第十二条 企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式,包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。 企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式,包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等”。第二十五条更具体表述为:“ 企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

在此基础上,国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)从企业处置资产的角度,对相关视同销售业务的主体范围和业务范围作了进一步规定。根据国税函[2008]828号文件规定:一、企业发生下列情形的处置资产,除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。(一)将资产用于生产、制造、加工另一产品;(二)改变资产形状、结构或性能;(三)改变资产用途(如自建商品房转为自用或经营);(四)将资产在总机构及其分支机构之间转移;(五)上述两种或两种以上情形的混合;(六)其他不改变资产所有权属的用途的。二、企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入:(一)用于市场推广或销售;(二)用于交际应酬;(三)用于职工奖励或福利;(四)用于股息分配;(五)用于对外捐赠;(六)其他改变资产所有权属的用途。此规定适应了我国目前企业资产移送他人形式不断变化的新形势,具有很强的操作性和前瞻性。
这些规定表明:我国新的企业所得税实行的是法人所得税模式,其核心是强调所得税的纳税主体是具有法人资格的企业,不具有法人资格的分公司、企业内部机构或经济组织不再作为企业所得税纳税义务人,对其相互之间的符合规定的资产处置、劳务提供、财产转移不视同销售,而只有向法人实体以外的主体转移资产、提供劳务、转让财产才视同销售。
但国税函[2008]828号文件没有明确转让房屋建筑物、构筑物永久使用权是否视同转让财产处理,但应该理解为,在同一法人组织内部、不同分支机构之间的转移不视同转让财产,而转出法人组织的,则属于产权发生了转移。国家税务总局可能日后会明确所有权属转移的具体标准,比如规定是实质转移还是形式转移(法定登记生效的财产,如车辆、土地使用权、房屋建筑物等以变更登记为权属转移标志)的具体条件。

二、增值税、所得税视同销售的比较及其会计处理:
由于实际工作中增值税、所得税的视同销售行为影响比较大,所以下面就结合《增值税暂行条例》及实施细则、会计准则、国税函[2008]828号文,重点谈谈增值税、所得税视同销售行为及其会计处理。
(一)不转移资产所有权的内部资产处置行为
根据828号文的规定,有六种内部资产处置行为。其增值税、所得税、会计处理比较如下:
内部资产处置行为

增值税的处理

所得税的处理

会计准则的处理

①将资产用于生产、制造、加工另一产品

视情况作视同销售,确认收入,计算销项税额。如将自产产品用于在建工程作视同销售;将自产烟丝用于生产卷烟就不能作视同销售。

属内部资产处置行为,不是视同销售,不确认收入

不确认收入,按成本转账

②改变资产形状、结构或性能

视情况作视同销售,确认收入,计算销项税额。如将钢锭加工成板材就不能作视同销售。

属内部资产处置行为,不是视同销售,不确认收入

不确认收入,按成本转账

③改变资产用途(如自建商品房转为自用或经营)

作视同销售,确认收入,计算销项税额

属内部资产处置行为,不是视同销售,不确认收入

不确认收入,按成本转账

④将资产在总机构及其分支机构之间转移

作视同销售,确认收入,计算销项税额。但相关机构设在同一县(市|)的除外。

属内部资产处置行为,不是视同销售,不确认收入

不确认收入,按成本转账

⑤上述两种或两种以上情形的混合

视情况视同销售,确认收入,计算销项税额

属内部资产处置行为,不是视同销售,不确认收入

不确认收入,按成本转账

⑥其他不改变资产所有权属的用途

视情况作视同销售,确认收入,计算销项税额

属内部资产处置行为,不是视同销售,不确认收入

不确认收入,按成本转账


 
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