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《所得税“密码”》之三——大话视同销售

| 2020-10-09

  毫无疑问,视同销售是一个税法概念。增值税、消费税、所得税等税种均有所涉及,但均未给出明确的定义。下面,笔者以所得税上的视同销售(货物,下同)为例,探讨与之相关的几个争议较大的问题。

  “视同销售”的出处

  《企业所得税法实施条例》(以下简称实施条例)第二十五条,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

  《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号,以下简称828号文)第二条,企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。(1)用于市场推广或销售;(2)用于交际应酬;(3)用于职工奖励或福利;(4)用于股息分配;(5)用于对外捐赠;(6)其他改变资产所有权属的用途。

  国家税务总局公告2016年第80号第二条明确:企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

  视同销售收入的定义

  视同销售收入,在《所得税法》及实施条例以及国家税务总局发布的所得税政策中都没有明确的定义,只有列举的事项。《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类,2017年版)>的公告》(国家税务总局公告2017年第54号,以下简称新申报表))《纳税调整明细表(A105000)》的有关项目填报说明中有视同销售收入,“填报会计处理不确认销售收入,而税收规定确认为应税收入的收入”的说法,可看作是对“视同销售收入”所作的非正式定义。

  视同销售收入流行的定义,是指会计上不作为销售核算,而在税收上应作应税收入缴纳企业所得税的收入,该项目主要包括非货币性交易视同销售收入,货物、财产、劳务视同销售收入,以及其他视同销售收入。在计算会计利润(利润总额)时,视同销售收入不计入其中。但在计算应纳税所得额时,要作为调整事项予以调增。视同销售收入不影响利润总额,却影响企业的净利润。

  但笔者认为:这个定义值得商榷,甚至是错误的,是实务中对视同销售造成误解的源头。视同销售收入如果按照这个定义理解,实务中许多完全符合所得税上所定义的销售商品收入确认条件的事项,都应被甄别到视同销售的范畴中去。

  大话之一:所得税上的“视同销售”,其参照应是所得税上的规定,而不是会计准则上的规定

  《所得税法》没有直接给出货物销售收入的确认条件,作为《所得税法》配套文件的《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条第一项规定,企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:(1)商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;(3)收入的金额能够可靠地计量;(4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

  《企业会计准则第14号--收入》第四条,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;(3)收入的金额能够可靠地计量;(4)相关的经济利益很可能流入企业;(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

  所得税上的货物销售收入的确认条件是四个,而会计上的商品销售收入的确认条件是五个。就确认条件口径来说,前者宽,后者窄。

  对照《实施条例》第二十五条列举的事项,我们可以从中看出:所得税上的视同销售应该是相对于所得税上的货物销售收入确认条件,而不是会计上的商品销售收入确认条件而言的。《828号文》是对《实施条例》第二十五条的进一步细化,理应秉承同样的法理。

  但是,由于会计上商品销售收入的确认条件要窄于所得税上的货物销售收入。所以,在所得税上因不完全符合货物销售收入确认条件而特别列举的“视同销售”情形,在会计上也一定是不符合会计收入准则中的商品销售收入确认条件的。故,长期以来将所得税上的“视同销售”谬称为会计上的“视同销售商品收入”,也是说的通的。但这样的理解,则偏离了所得税上单独列举“视同销售”情形的原意,在理论和实物上造成极大地困惑和混乱。

  在会计上,对于销售商品收入,符合准则规定的确认条件的,就应该作为销售商品收入确认;不符合的,就不作为销售商品收入确认。会计上根本就不存在什么视同销售商品收入的说法。

  仔细考量,就会发现,许多在所得税上界定为视同销售的情形,在会计上反倒是要确认销售商品收入的。

  大话之二:所得税上“视同销售”的所得,应该恒等于零

  所得税上的“视同销售”所得,到底是大于零还是小于零?流行观点是“不一定”,可能大于零,也可能小于零,视情况不同而不同。

  小刀的观点却有点另类:所得税上“视同销售”的所得,应该恒等于零。理由如下:

  所得税上正常的货物销售所得,等于计税收入减去计税基础(计税成本,下同),一般情况下也等于会计上的货物销售收入减去对应的货物销售成本。货物销售收入(计税收入)按照公允价值确定,货物的销售成本(计税基础)由构成货物成本的各个项目的计税基础累加而得。构成货物成本的各个项目的计税基础,或直接等于上环节的计税收入,或等于上环节的计税收入加上所得税法认可的,本环节中允许再增加到计税基础上的物化劳动部分。这样,计算出来的货物销售所得可能大于零,也可能小于零,特殊情况下还可能会等于零。

  当出现所得税上的视同销售的情况时,其视同销售的所得也应该等于视同销售的计税收入减去视同销售的计税成本(计税基础,下同)。所得税上规定,在确定视同销售销售收入(计税收入)时,如果是企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入(公允价值);如果属于企业外购的资产,则可按购入时的价格确定销售收入(也属于一种公允价值)。但是,视同销售的计税成本如何确定,所得税上却没有给出明确的规定。

  小刀认为,视同销售的计税成本(计税基础)也应该由构成其各个项目的计税基础累加而得。而构成视同销售的计税成本(计税基础)各个项目只表现为一个。因此,其计税基础就等于视同销售的计税收入,且是恒等于。

  大话之三:无论所得税上销售货物还是视同销售,都不应进行会计上的处理

  根据有关会计准则的规定处理账务,根据有关所得税的规定调整计算所得税,无论是所得税上销售货物还是视同销售,都不应进行会计上的对应处理。“税会”差异只调表不调账。

  大话之四:“视同销售收入”“视同销售成本”在汇算清缴申报表中的填报方法,还存在盲区

  所得税是对所得征税,有货物视同销售收入,必然对应存在货物视同销售成本。货物视同销售收入按照公允价值确定,而货物视同销售成本则应该恒等于货物视同销售收入。

  在所得税上,有“视同销售成本”这个名词,却没有这个词的定义。在现行的所得税年度汇算清缴的申报表中还存在盲区:没有“视同销售成本”的明确填报(计算)方法,更没有该如何填入所得税汇算清缴申报表的规则。

  小刀认为,各项视同销售项目(视同销售收入和视同销售成本)在新申报表中的统一填报方法应是:首先,在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)第2至10行“各项视同销售收入”中,第1列“税收金额”和第2列“纳税调整金额”直接填报相同的金额,并将其数字合计填报至第1行相应位置;在第12至20行“各项视同销售成本”中,第1列“税收金额”和第2列“纳税调整金额”也直接填报与各项视同销售收入金额相同的金额,并将其数字合计填报至第11行相应位置。

  其次,将上表第1行第1列“税收金额”和第3列“调增金额”数字过渡到《纳税调整明细表(A105000)》的第2行第2列“税收金额”和第3列“调增金额”;将上表第11行第1列“税收金额”和第4列“调减金额”的绝对值,过渡到《纳税调整明细表(A105000)》的第13行第2列“税收金额”和第4列“调减金额”。

  对于视同销售中所得税法上规定有扣除比例限制的项目,以“将自产产品用于广告和业务宣传项目”为例,填报方法也分两步:第一步,填报《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)时,按照上面所说的统一填报方法;

  第二步,填报《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表(A105060)》。根据该表现行填报说明,其第1行填报纳税人会计核算计入本年损益的广告费和业务宣传费用金额。而按照视同销售收入相同金额确认的视同销售成本(实际也为企业发生的广告费和业务宣传费用金额),其大于会计账簿记录金额部分则无法填入此表。

  小刀建议。将该表的填报说明修改为:第1行填报“纳税人会计核算计入本年损益的广告费和业务宣传费用金额”和“企业将资产用于广告和业务宣传项目视同销售对应的视同销售成本(表A105010,《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第13行)”之和。这样,相应视同销售成本能够累加作为“计入本年损益的广告费和业务宣传费用金额的总和”按照规定比例参与允许税前扣除金额计算。

  在该表(A105010)填报说明未修改以前,纳税人根据填报说明填报,对纳税人是有利的!

  大话之五:所得税上“视同销售”的利弊

  所得税上设计视同销售制度的初衷应该是堵塞漏洞,加强征管和营造公平的竞争环境。但,无论如何,都不应理解为单纯是为了增加收入(多征税款)。那种认为视同销售就只确认视同销售收入,而不确认视同销售成本,一定会产生所得,一定会产生所得税的观点是错误的;那种认为视同销售可能会产生负所得(视同销售成本会大于视同销售收入)的观点也是错误的。

  视同销售的所得,应该恒等于零,不产生所得税。

  从这一点来说,视同销售对纳税人不但无弊,反倒对纳税人是有“利”的。“利”在增大了纳税人“三项费用”的扣除基数。

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