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企业所得税汇算清缴中如何正确进行工资薪金的税前扣除

| 2020-10-17

  年终时节,关于企业所得税税前扣除问题的咨询越来越多,尤其是在工资薪金等费用税前扣除方面,大家似乎存在诸多疑惑。为帮助大家厘清“工资薪金”的一些模糊概念,本文采用释义与问答的形式对相关问题进行梳理,以期对企业财务人员的相关实务操作带来一定帮助。     一、工资薪金的定义     《企业所得税法实施条例》第三十四条规定:“工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”     二、工资薪金总额的范围     《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第二条规定,《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”,是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业,其工资薪金,不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。     【解析】     1.实际发放的工资薪金总额是计算税法规定的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及其他相关指标税前扣除限额的基本依据。企业应当通过“应付职工薪酬-工资”科目对工资薪金总额进行单独核算。     2.国有性质企业的工资薪金,不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。超标的工资薪金本身不得包括在“工资薪金总额”之中,可以作为一项单独的不得扣除的支出项目对待,因此也不能将其作为计算职工福利费、职工教育经费、工会经费等税前扣除限额的依据。     三、工资薪金支出税前扣除条件     (一)实际发生。《企业所得税法实施条例释义》中指出:“准予税前扣除的,应该是企业实际所发生的工资薪金支出。这一点强调的是,作为企业税前扣除项目的工资薪金支出,应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金支出,尚未支付的所谓应付工资薪金支出,不能在其未支付的这个纳税年度内扣除,只有等到实际发生后,才准予税前扣除。”     【问题一】某企业在2017年度终了时将“应付职工薪酬”科目余额160万元(当年计提800万元,实际发放640万元)结转到“其他应付款”科目,截止2018年5月31日未发放,是否可以在2017年度企业所得税税前扣除?如果在2018年5月31日前发放,是否可以在2017年度企业所得税税前扣除?如果在2018年7月1日发放,该如何处理?     【解析】     (1)如果在2018年5月31日前发放,根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第六条“企业当年度实际发生的相关成本、费用,由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证,企业在预缴季度所得税时,可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时,应补充提供该成本、费用的有效凭证”之规定,可以在2016年企业所得税税前扣除,汇算清缴不需要进行纳税调整。     (2)如果截止2018年5月31日仍未发放,根据《企业所得税法实施条例》第三十四条“企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除”之规定,未发生的部分不能在当年度税前扣除。该企业应在2017年度企业所得税汇算清缴时,将未发放的160万元工资薪金进行纳税调增处理。     (3)如果截止2018年5月31日未发放,但是在2018年7月1日发放,则2017年度企业所得税汇算清缴时调增处理后,可以在2018年度企业所得税税前扣除。     (二)合理性。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)文件的规定,“合理工资薪金”,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时,可按以下原则掌握:     1.企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;     2.企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;     3.企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的,工资薪金的调整是有序进行的;     4.企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。     5.有关工资薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的;”     (三)与任职或者受雇有关。《企业所得税法实施条例》第三十四条:“工资薪金,是指企业每一纳税年度支付……以及与员工任职或者受雇有关的其他支出”。这里所称的员工包括固定职工、合同工和临时工等。     《企业所得税法实施条例释义》指出,所谓任职或雇佣关系,一般是指所有连续性的服务关系,提供服务的任职者或者雇员的主要收入或者很大一部分收入来自于任职的企业,并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用,临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的,虽然对某些临时工的使用是一次性的,但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性,服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或者计件工资,应足以与个人劳务支出相区别。     【问题二】建筑安装企业在建设期,会使用大量的临时工、季节工、技术工等,上述人员的工资薪金该如何处理才符合企业所得税税前扣除的标准呢?     【解析】《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第一条的规定,企业因雇用季节工、临时工所实际发生的费用,应区分为工资薪金支出和职工福利费支出,并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用扣除的依据。     (1)企业雇用季节工、临时工,如果属于连续性的服务关系用工,则实际发生的费用,应区分为工资薪金支出和职工福利费支出,并按规定在企业所得税前扣除。     (2)企业雇用季节工、临时工,如果属于临时发生的按次劳务,不具有连续性服务的特征,建议让其到税务机关代开增值税发票,同时应按照劳务报酬所得项目扣缴个人所得税。     四、劳务派遣用工费用税前扣除问题     《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第三条:企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题,企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用,应分两种情况按规定在税前扣除:按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用,应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用,应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用扣除的依据。     【问题三】甲公司和劳务派遣公司签订了劳务派遣合同,由劳务派遣公司派人员到甲公司从事约定工作,甲公司向劳务派遣公司支付服务费50万元,向派遣人员支付工资200万元,同时负担劳务派遣人员社会保险费等相关费用12万元,该如何进行企业所得税税前扣除?     【解析】根据国家税务总局公告2015年第34号第三条的规定,该企业直接支付给劳务派遣人员的费用,应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用200万元,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用扣除的依据。约定直接支付给劳务派遣公司的费用50万元,应作为劳务费支出;不能计入企业工资薪金总额的基数,不得作为计算其他各项相关费用扣除的依据。     【问题四】乙公司和劳务派遣公司签订了劳务派遣合同,由劳务派遣公司派人员到乙公司从事约定工作,由乙公司向劳务派遣公司支付服务费50万元、派遣人员工资200万元及社会保险费等相关费用12万元,共计262万元。该如何进行企业所得税税前扣除?     根据国家税务总局公告2015年第34号第三条的规定,按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的262万元费用,应作为劳务费支出;不能计入企业工资薪金总额的基数,不得作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
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