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总局2017年6号公告实施后如何应对特别纳税调整风险

| 2020-12-07

随着《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号,以下简称6号公告)的发布,特别纳税调查调整风险成为纳税人高度关注的重要话题。本文针对6号公告背景下的涉税风险进行分析,并提出具体应对措施。

一、特别纳税调整的涉税风险

风险1:跨境关联交易的涉税风险依然是国际税收风险管理中的重点

6号公告已明确特别纳税调查调整管理办法适用于境内外关联交易管理、受控外国企业管理、资本弱化管理、成本分摊协议管理及一般反避税管理等特别纳税调整事项,但跨境关联交易仍是特别纳税调查调整中重点关注的最主要方面。

1.各类关联交易价格的确定是否遵从了独立交易定价原则,或与该原则不相符或甚至相悖离;

2.集团内各关联方特许权使用费和劳务费收付不符合受益性要求,或与接受方经济利益的提升不相匹配;

3.各关联方的利润水平与其所执行的功能和承担的风险不相匹配,未注重集团价值链的合理分析;

4.跨境业务重组、离岸架构设计等重大事项之交易架构的形式安排与跨境关联交易的实际执行不相符;

5.关联申报和同期资料之主体文档、本地文档及特殊事项文档所披露的信息与集团整个转让定价政策不一致等。

风险2:跨境关联交易合规要求提升产生新的风险

6号公告在有关特别纳税调整的相关理念和原则要求上都有新的提升,对下述问题将产生直接的合规影响。

1.充分考虑中国“地域特殊因素”对利润贡献的影响。近年来,中国税务机关一直强调要考虑跨境关联交易中的“地域特殊性因素”对交易利润产生的影响,并且已经将“地域特殊因素”明确为同期资料之本地文档中需要分析的一项重要内容。尤其是对于一些较为特殊行业,如汽车、奢侈品行业等,缺乏必要的“地域特殊性因素”对交易价格或交易利润的影响说明或量化分析,将会引发税务机关的质疑。

2.依据集团内各方执行的功能、承担的风险和使用的资产情况,没有合理匹配各方自身的价值贡献和利润,尤其是集团内在关联各方人为分配集团利润,造成集团内各成员实体的经营中资金投入、人员投入、资产使用、营业收入与各方利润严重不相匹配。

3.境内关联方在无形资产研发上的高度参与,后续价值提升上作出的贡献,付出本土化维护、提升、推广的大量成本而不能参与无形资产价值创造的收益分享。

4.对境外关联方进行大额特许权使用费支付和劳务费支付要与对接受方带来的经济利益和受益情况不相匹配。

风险3:纳税人不重视特别纳税调查调整突出事项的风险

1.纳税人利润水平明显偏低,与其所处行业和集团内地位明显不相匹配;

2.集团在境内外的社会形象、价值创造和境内税收贡献不相匹配;

3.中国本土研发团队接受境外母公司或其他关联方的无形资产研发委托,仅仅收取成本加成费用,境内企业对研发成果没有控制、支配、使用、受益的权力;

4.长期向境外关联方分摊管理费、特许权使用费而没有对应的业务实质存在;

5.境内企业仅为集团内单一的制造加工企业,或整个集团内制造加工业务均在中国境内,境内企业在全球利润中所占份额与加工企业使用的资产、加工装备水平、人员技术水平、加工技术难度等不相匹配;

6.中国境内企业围绕外国企业在境内业务开展提供了后续的价值创造,例如无形资产使用中的技术更新改造、外国品牌在中国境内的宣传推广、无形资产价值的维护、使用、推广等,但境内企业作出贡献而不参与价值创造的利益分享;

7.与设立在低税负国家或地区没有经济实质的关联方发生大量业务往来而进行各种支付和大额费用的税前扣除;

8.借助交易合同形式进行业务重组而实质业务没有发生变化;

9.投入、产出偏离正常企业的指标,经营业务规模稳定甚至不断扩大,但长期处于微利甚至亏损状态等。

风险4:实施特别纳税调查调整带来的其他风险

1.纳税人缺乏特别纳税调查调整的应对能力。由于不重视特别纳税调整潜在风险的防范,大多数纳税人没有能力或准备来从容应对税务机关对以前年度特别纳税调整事项的追溯调整,形成纳税人潜在的重大风险。

2.纳税人不善于与税务机关沟通协调。在税务机关对纳税人发起特别纳税调查、立案时,纳税人因缺乏事先应对调查的机制安排,往往需要花费巨大代价聘请专业中介机构帮助进行特别纳税调查调整的应对。

3.纳税人不善于运用特别纳税调整的法律救济机制。对于税务机关实施特别纳税调整的企业,纳税人不会使用特别纳税调查调整的法律救济机制,包括通过向税务机关提起双边税务磋商来解决跨境转让定价调整的相应调整问题,从而解决转让定价调整中的双重征税问题等。

二、特别纳税调整的风险应对

应对1:重视跨境关联交易涉税风险

首先,在跨境关联交易中,面对6号公告背景下的涉税风险,纳税人需要从宏观层面全面审视如下问题:审视跨国企业集团是否将集团利润合理分配给产生利润的经济活动,从而中国境内实体有无取得与经济活动相匹配的利润?审视集团内每个成员实体执行的功能、承担的风险及使用的资产,以及执行的功能和风险的承担能力与实际情况是否相符?透过国别报告的信息披露,审视各成员实体的利润分配是否与集团转让定价政策相一致?各方取得的利润与其经济活动开展和所执行的功能和承担的风险是否匹配?依据高风险应该取得高收益、低风险应该取得低收益、不承担风险只能取得正常资金回报等逻辑,审视各方收益与风险是否匹配?

其次,对于集团内存在高价值的无形资产的价值创造及其收益分配,应按照BEPS行动计划中价值创造和收益分配所明确的观点进行各方价值创造的确认和量化。有无存在各方在价值创造与收益分配上严重不相匹配的行为,已成为近年来中国税务机关高度关注的重点。主要涉及两方面:一是集团内谁对无形资产的价值创造发挥了作用从而应该分享无形资产收益的成果;二是集团内成员使用无形资产的费用收付的原则是什么?费用收付的标准是否符合独立交易定价原则?

应对2:增强对各项具体业务的风险控制

纳税人需要结合6号公告特别纳税调整各项具体业务,建立全面的企业税收风险管理机制,积极主动地从整个交易的环境和流程上进行宏观审视和定位;对于具体交易,则应从交易架构设计、各方功能风险定位、交易规划拟定、利益分配原则和政策、价格确定方法、交易合同拟定、合同实际执行、信息披露要求、税务机关后续管理要求等方面,进行全方位的合理规划和有效衔接。

鉴于企业发生的关联交易最终都会通过关联申报和同期资料的提供(对于符合同期资料准备条件并应税务机关要求提供)进行信息披露,因此,对上述问题进行了事前的规划和有效衔接的企业,其关联申报和同期资料披露信息中所存在的特别纳税调查调整的风险是能够有效降低的,企业应及时评估业务安排是否存在特别纳税调整风险,并逐项梳理存在的风险点。

应对3:建立最佳的转让定价方法体系

随着各级税务机关以风险管理为导向的国际税收管理体系的构建,跨境税源监控以及对企业利润水平的监控,尤其是国别报告的报送、交换或提供所披露的跨境涉税信息大量增加,地方基层税务机关自主开展特别纳税调查调整的规模和程度会逐步扩大。

因此,纳税人要根据具体业务、交易模式及功能风险情况,预估税务机关可能在特别纳税调查调整中将会选择的转让定价方法,建立切合自身实际情况的转让定价最佳方法体系,筛选出最优、次优的且有支撑力的转让定价方法,事先有效规划,并将其运用于具体业务操作中。

同时,一个好的转让定价方法体系是确保跨境关联企业之间降低税收风险,确保集团战略目标实现的重要工具。对于跨国企业集团出于非税收目的考虑的业务交易定价中需要大量使用非常规转让定价方法的,必要时可以与税务机关开展预约定价安排的申请,取得税务机关的理解和支持,以降低未来业务交易中的税收不确定性。

应对4:做好合规性基础建设工作

纳税人应在合理规划的前提下,准确判定关联关系,合理界定关联交易类型,正确填报22张关联申报表(含国别报告),有效准备关联交易同期资料之主体文档、本地文档和特殊事项文档,切实做好相关业务配套资料的准备,并能保持关联申报、同期资料和相关配套资料之间的有效衔接。平时应做好合规性基础建设工作,才能确保资料提供的有利性、完整性和一致性。

应对5:聘请实战经验丰富的专业服务机构

特别纳税事项的专业技术性太强,面对税务机关的特别纳税调查调整,企业一般都会聘请专业服务机构来应对。

由于大多数企业对关联交易税收政策把握的局限性及认识不足,建议关联交易金额及所占比重较大的企业,可以提前聘请实战经验丰富的专业服务机构对关联交易的税务问题进行大体检,通过构建关联交易利润水平监控管理指标模型,评估目前的风险及风险等级并制定应对调整措施,以帮助企业建立跨境关联交易风险管理机制,有效降低关联交易的纳税风险,而不是在税务机关已经开始对企业实施特别纳税调查调整时才“临阵磨枪”。

应对6:学会运用法律救济工具

纳税人应学会运用法律救济工具,对特别纳税调查调整有异议的,可以在专业服务机构的协助下,依法申请行政复议或者诉讼;同时可以根据我国对外签署的税收协定的有关规定,申请启动特别纳税调整相互协商程序。

最后需要指出的是,跨国企业集团的中国成员实体,应将中国近年来特别纳税调查调整的相关新政,与有决策定价权利的集团总部和相关关联各方充分沟通,提示在中国境内可能存在的各种特别纳税调查调整风险。
(作者单位:南京财经大学财税学院、深圳市思迈特财税咨询有限公司)

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