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从比较角度看金融业增值税改革——来自中国金融业“营改增”的样本及经验

| 2021-03-05

  金融业由于其特殊业态,对其征收增值税给各国带来了不小的挑战。我国开征增值税的历史并不长,2016年5月1日,金融业从营业税改征增值税,开启了增值税全面覆盖的新时代。经过两年多的“磨合”,金融业经历了最初的不适应,政策调整,逐步适应,再到渐入佳境,当然,这其中也暴露出一些问题亟待解决。可以说,我国金融业“营改增”为世界增值税改革提供了一个全新的样本和经验,值得关注和研究。

  一、金融业增值税:国际实践

  (一)简要回顾

  增值税登上历史舞台时间不足百年,但凭借其与众不同的特质,成为目前最为“热门“的税种。世界上很多国家都开征了增值税,而且围绕着增值税的理论与实践,进行了大量的研究,并积累了较多的样本经验。

  在增值税的发源地欧洲,自1977年欧盟对金融业征收增值税开始,金融业就沦陷在“增值税帝国主义”的大潮中。随后,澳大利亚、新加坡、新西兰、阿根廷、加拿大相继对金融业开征增值税。

  虽然增值税覆盖了金融业,但从各国的实践来看,没有统一的模式,各国金融业增值税不尽相同。大部分国家在制度设计上对金融业采用“隐性业务免税法”,也就是对非直接收费的项目免税,如贷款服务等。欧盟大多数国家采用这种方式。究其原因,除了在宏观政策方面对金融业进行保护外,更多的原因是基于金融业特殊经营业态做出的选择。例如贷款业务是金融业最基础的业务,利息收入包含了服务增值与纯利差(即资金成本、风险成本和时间价值之和),从增值税的理论来看,征税对象是金融机构的服务而不是纯利差,但实践中却很难将服务费单独分离出来,尤其在高频的交易情况下,按增值税逐笔计量较为困难,征税成本较高,因此,对这部分金融业务免税成为必然。

  当然,也有一些国家对这部分金融业务征收增值税,但多采取将增值税控制在一定范围内,而不是全面征收。如澳大利亚、新西兰等。

  (二)征税模式选择

  由于各国国情存在差别,体现在征税模式的选择上,差异较大。

  1、免税法:欧盟采用的是一般计税方法,但给予核心金融业务如贷款、保险、金融商品转让等业务实行不可抵扣的免税政策,对非核心业务则征收标准增值税,如咨询、理财、基金、保管箱等业务。因此,其税基较窄,既避免了核心业务的核算难题,又降低了征纳成本。

  2、零税率:新西兰增值税政策较为宽松,对金融中介和间接收费的金融服务适用零税率,对直接收费的金融服务仍按一般方法课税。这种方法将所有的金融服务纳入增值税体系,允许金融机构抵扣全部进项税额。这种简单方法效率非常高,皆不能消除了重复征税问题,而且在一定程度上降低了征管成本。

  3、“零税率+补偿税”模式。以加拿大魁北克省为代表。为鼓励服务外包,提高金融机构的专业化水平和经营效率,对B2B业务免征销项税,且可以抵扣全部进项税。同时,为弥补财政收入减少,对金融机构的工资、已缴资本以及应付保险费为税基征收金融补偿税。

  4、双税制模式。主要在挪威实施。其主要政策是对显性业务征收增值税,对利差收入、外汇交易、债券、衍生品收益等隐性业务征收利得税。利得税对进项税、销项税的处理与增值税相同,且税率一致,税收效果等同于增值税。该模式清晰地划分增值税和利得税的纳税范围,既保证了覆盖金融业务类型,又保证了增值税和利得税的实际税负一致。利得税与增值税的主要区别在征收方式上,即利得税按总额而非逐笔征收。

  (三)抵扣政策选择

  为了避免金融业务免税带来的链条中断和经济行为扭曲,使纳税人尽量抵扣应税服务或销售商品对应的进项税额,各国对于抵扣的政策也采取了不同的方法。

  一是分割系数法。以英国、德国、意大利等欧盟成员国为代表,使用“分割系数法”处理免税项目对应的进项税,包括基于销项估计的标准分割系数法和基于交易数量、各类业务的员工人数或营业面积计算的分割系数法。

  二是核定比例抵扣法。以澳大利亚、新加坡为代表。其中,澳大利亚采用75%的统一抵扣比例,新加坡根据金融机构类别实行不同的抵扣比例(42%—96%)。

  三是免税业务成本抵扣法。以新西兰为代表。为鼓励金融业发展,减少重复征税,对于向其他增值税登记企业提供金融服务且满足相应条件的金融机构,其免税业务对应的进项税也可抵扣。

  二、我国金融业增值税的演进

  (一)“两步走”的实施路径

  我国金融业一直以来就是营业税的征税范围。金融业征收增值税是从与销售货物密切相关的金融业务开始的,融资租赁是较早征收增值税的金融业务。

  在2012年第一次“营改增”时,融资租赁就被纳入增值税征收范围。围绕融资租赁的增值税政策也从最初的试点地区逐步推向全国范围。这个阶段的“营改增”并没有涉及其他金融业务。

  2016年的“营改增“,是开启增值税新时代的里程碑。营业税彻底退出历史舞台,增值税开始全面覆盖国民经济的所有行业。金融业正式开始征收增值税。

  虽然从路径上看,金融业征收增值税经历了一个过程,但实际上,2016年的“营改增”是一步到位的改革,在短时间内完成了整个行业的转型,可谓是个“壮举”。

  (二)我国金融业增值税政策要义

  1、主要税目

  金融业增值税主要集中了四个项目:贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。由于增值税普遍征税,对金融服务征税,遍及所有行业,因此,在基础性的文件中,并没有分行业进行详细规制,而是所有行业均适用这四个税目。当然,金融业以提供金融服务为主,理应重点关注这四个主要业务。下面分别阐述。

  (1)贷款服务

  增值税中,对贷款的定义,是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。同时,对贷款服务涉及的范围进行了明确。“各种占用、拆借资金取得的收入,包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入,以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入,融资性售后回租,以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润,按照贷款服务缴纳增值税。”

  对贷款服务征税实质上是对利息收入进行全额征税。以利息收入作为增值税的征税对象,这是中国模式特殊之处。因为利息费用的不可抵扣性及计量困难性,只能采取对全部利息征税的方式。这也是中国模式有别于其他国家的特殊之处。

  (2)直接收费金融服务

  对于金融业的显性收入,如直接收费金融服务,增值税将其定义为:为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所(平台)管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。对这部分收入征税是目前世界各国的通行做法,也是各国金融业增值税的主要征税对象。

  (3)保险服务

  增值税对保险服务征税对象,集中在保费收入上,符合源泉控制的原则。人身保险服务和财产保险服务,由于标的物的不同,其核算也不尽相同,征收增值税对于保险行业来说,尤其对人寿保险,存在较大的不适应性,在这种情况下,对部分人寿保险险种进行免税是明智的选择。

  (4)金融商品转让

  在增值税面临的这几个项目中,最复杂、最具有不确定性的是金融商品转让业务。它是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。基本涵盖了目前金融交易的全部商品种类。由于其涉及利益方较多,在纳税人界定、纳税义务时间、计税依据等方面,增值税面临较大挑战。

  2、计税方法

  金融业纳税人按照一般纳税人和小规模纳税人的不同,分别适用一般和简易计税方法。一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法,分别计算销项税额和进项税额,据此得到应纳税额。适用税率为6%,较之前营业税时的5%提高了一个百分点。

  小规模纳税人提供金融服务,或者一般纳税人提供特定的金融服务可选择适用简易计税方法,征收率为3%。

  两种计税方法差别较大,对于金融业来说,如何选择适用是一个问题。加之混杂其中的进项税额扣除问题,使增值税核算变得更为不确定,风险较大。

  3、免税政策

  我国金融业增值税采取的是全面征税的模式,也就是说,对所有金融服务项目征收增值税,不管这些项目是隐性收入还是显性收入,这与大部分国家征税模式并不相同。

  对于政策支持的项目采取了不征税和免税处理,但范围较小,只针对特定的业务。如对存款利息、被保险人获得的保险赔付不征收增值税;对小额贷款利息收入、国债和地方债利息收入、人民银行对金融机构的贷款利息收入、金融同业往来利息收入、保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入、部分金融商品转让收入(主体为境外投资者、证券投资基金、个人)免征增值税。

  (三)我国渐进式改革的样本

  金融业增值税是世界性难题。我国在借鉴国际实践经验的基础上,2016年全面推开营改增试点,改革难度世界少有,我国采取全面展开、重点推进、逐步完善的改革策略,特别是大胆尝试并平稳实施对银行、保险、证券等金融业务全面征收增值税,在国际上具有开创性意义,为世界范围内进一步推动增值税改革提供了中国样本。

  1、逐渐丰富的规则体系

  《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号)规定了纳入增值税征税范围的金融服务的基本税率、计税依据及减免税情况。这是金融业增值税政策的纲领性文件。但是,这个文件是覆盖所有“营改增”行业的基础性文件,因此,对金融业的很多特殊业务场景并没有进行规制。

  此后,《关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》(财税[2016]46号),对金融业增值税政策进行了专门明确,文件涉及银行业、保险业的特殊业务的政策适用问题,金融业简易计税方法的适用范围等问题。虽然这是一份专门针对金融业的文件,但是对复杂的金融业来说,仍然有很多未明确问题。

  自财税[2016]36号文件后,陆续发布了14个涉及金融业文件。虽然这些文件始终处于“打补丁”的状态,但涵盖了贷款利息、逾期利息、同业往来、金融商品、贴现转贴现、保险共保、免征优惠等方面,基本解决了目前金融业的增值税难题,使金融业快速融入了增值税的运行“轨道”。

  2、金融业增值税政策基本脉络

  (1)同业往来

  对同业往来等特殊性利息收入征免税问题,如在财税[2016]36号财税[2016]46号均有涉及,但在界定范围上语焉不详,于是,专门发布了《关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知财税[2016]70号明确了对金融同业往来利息收入免征增值税的范围和界定。同样的问题也出现在逾期利息上,财税[2016]140号最终明确了逾期90天应收未收利息暂不征税的原则。

  (2)纳税义务实时间

  贷款服务纳税义务时间问题一直饱受争议,因为贷款业务的特殊性,其会计核算与合同约定存在一定差异。税务公告2016年第53号关于营改增试点若干征管问题的公告》明确了银行提供贷款服务按期计收利息的,结息日当日计收的全部利息收入,均应计入结息日所属期的销售额,按照现行规定计算缴纳增值税。

  (3)资管产品

  由于资管行业的复杂性和创新性,“营改增”之初对此估计不足,资管产品增值税政策模糊,对资管行业产生了较大的冲击,影响了资本市场的稳定。因此,在政策条件不成熟的情况下,两次推迟了资管产品增值税的执行时间,并发布了数个文件进行规制。

  财税[2016]140号首次对资管产品增值税处理作出规定,规定保本收益按贷款服务6%缴纳增值税;资产管理产品持有至到期,不属于36号文所称的金融商品转让;财税[2017]2号规定资管产品运营过程中发生的增值税应税行为,以资管产品管理人为增值税纳税人;《关于资管产品增值税有关问题的通知财税[2017]56号明确资管产品管理人运营资管产品过程中发生的增值税应税行为,暂适用简易计税方法。

  (4)共保业务

  对于保险服务的共保业务,国家税务总局公告2016年第86号确定,主承保人与投保人签订保险合同并全额收取保费,然后再与其他共保人签订共保协议并支付共保保费的,由主承保人向投保人全额开具发票,其他共保人向主承保人开具发票;主承保人和其他共保人共同与投保人签订保险合同并分别收取保费的,由主承保人和其他共保人分别就各自获得的保费收入向投保人开具发票。

  (5)转贴现

  对于转贴现业务,财税[2017]58号规定,金融机构开展贴现、转贴现业务,以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。另外,对于此业务的发票开具,国家税务总局公告2017年第30号也进行了明确,金融机构开展贴现、转贴现业务需要就贴现利息开具发票的,由贴现机构按照票据贴现利息全额向贴现人开具增值税普通发票,转贴现机构按照转贴现利息全额向贴现机构开具增值税普通发票。

  (6)小微企业贷款

  税收积极支持产业政策,对小微企业贷款利息免征增值税。财税〔2017〕77号财税〔2018〕91号对金融机构向农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放小额贷款取得的利息收入,免征增值税。

  三、中国样本的经验和问题

  在我国金融业“营改增”过程中,中国样本创造了一些新的经验可供借鉴。当然,在改革过程中,也暴露出了诸多的问题,有的甚至对金融业的发展产生了重大的影响。因此,今后对金融业增值税政策的优化和调整是必要的。

  (一)征税范围方面

  由于金融业特殊的业态,各国金融业增值税政策并不相同。在征税范围上,大部分国家对直接收费的金融服务等显性收入按增值税的标准税率征收,对以金融中介服务和间接收费为主的隐性收入一般给予免税待遇。比如对贷款和资管产品在内的绝大多数核心金融服务免税,只对少数正列举的直接收费的金融服务(如保管箱等)征收增值税。

  我国金融业增值税采取的是普遍征收原则,也就是说,在没有排除在征收范围之外的情况下,不管是显性收入还是隐性收入均征收增值税。与营业税的正列举不同,增值税适用排除规则。这导致了金融业征税业务扩大,免税范围较窄。在这个层面上,我国金融业增值税既有别于营业税时期,也与国际惯例不同,是一个金融业增值税全新的样本,具有开创性意义。

  (二)计税方法方面

  我国金融业增值税计税方法既沿革了增值税传统的计税方法,同时,为了避免对金融业造成大的冲击,对部分项目采用简易计税方法。这与别国采取较为简单的计算方法相比,我国金融业增值税的计算较为复杂,无形中增加了企业核算成本和税务当局的征管成本。

  (三)税收负担方面

  我国金融业一般纳税人适用6%税率,如果换算为价内税是5.66%,比原营业税下增加了0.66%。因此,“营改增”后金融业税负可能是增加的,这需要经过时间序列数据的检验。但是在有些业务可选择建议计税3%征收率情况下,又低于原营业税5%,又存在降低税负的作用。两者“一增一减”共同作用下,金融业整体税负基本保持稳定。

  另一方面,由于增值税按照销项税额减去进项税额的方式计算,对金融企业来讲,利息、工资成本较大,但不能抵扣。抵扣项目的减少,意味着金融业税负无形中将有所增加。如果再加上免税对下游企业的影响,金融业增值税实质上增加了企业负担。

  (四)抵扣规则方面

  不同于欧盟及其他国家的抵扣政策,中国在全面征税的基础上,实行的是全面抵扣政策。但由于利息被排除在抵扣范围之外,使得金融业抵扣效果大打折扣。加之免税项目的分散性,抵扣分摊问题也较为突出。实行免税政策的金融企业不能开具增值税专用发票,因此,对于下游生产领域重复征税的问题仍然存在,实质上造成增值税抵扣链条的中断。

  (五)政策不确定的风险

  金融市场对外部扰动非常敏感,税制变化对金融业影响较大。如由于初期资管产品增值税政策的不确定,导致了几次“税收黑天鹅”行情,行业性的税收风险加大,也在一定程度上影响了行业的发展,造成了市场的不稳定。如2016年4月的债市由于收到营改增政策预期的影响,整体收益率飙升,市场动荡。之后,政策紧急调整,专门发布文件进行维稳,消除了市场对营改增后这部分金融业务成本增加的担忧。

  (六)增值税发票的影响

  由于增值税链条环环相扣,发票成为抵扣或者扣除的凭证。这使得金融业发票的使用成本增加,原来凭借资金单据结算的业务,现在必须使用增值税发票进行结算。这对于没有增值税发票使用经验的金融企业来说,税收遵从成本大幅增加,一是人员成本,如学习、使用中的成本;二是系统升级成本,比如用于系统改造、电子发票等业务的成本显著增加;三是风险成本,因为增值税发票作为抵税凭证,稍有不慎,容易诱发风险。

  四、我国金融业增值税优化路径选择

  我国金融业增值税由于特殊的历史原因和政策背景,从一开始就走了与众不同的改革道路。基于样本的特殊性和实际国情,应从如下几个方面做好后续优化工作,以此促进金融业的健康发展。

  (一)保持增值税中性

  对于金融业的核心业务,适用一般计税方法和简易计税方法,并且计税依据各不相同,有全额、有差额,这复杂的核算实际上影响了金融业的发展。因为在具有同质性的业务之间,税收负担产生差异,也就是产生了“税收套利”,必然对业务发展产生不利影响,扭曲经营行为。因此,在制度设计上要保持增值税中性特征,减少对行业的影响。

  (二)简化增值税核算

  不可否认,金融业税收核算的较为复杂,这给金融业纳税人和税务局都带来了不少的成本,加之税收政策的频繁变动,使得各地执行口径差异较大,给金融业带来不少的困扰。在这个方面,要将简化核算作为今后的主要工作,进一步降低征纳成本。

  (三)降低增值税负担

  由于我国对金融业采取的是全面征税原则,在这基础上,理应实行全面抵扣政策进行匹配,但利息不能抵扣的政策将增值税链条完全断开,金融业在名义税率上升的情况下,占成本最大份额的利息全额征税且不能抵扣,实际税负上升在所难免。下一步要考虑降低税率和利息抵扣的问题,彻底打通增值税的链条,降低金融业税收负担。。

  (四)破解增值税发票困境

  传统交易是买卖之间进行,发票开具场景较为简单。但金融业很多业务涉及三方或者多方,其专用发票开具及抵扣问题相当复杂,稍有不慎,极易诱发税收风险。比如说集团公司“资金池“业务、财险赔付等业务涉及的发票开具及进项税额抵扣问题,就相当复杂。尤其在专用发票上,前期税收政策大多基于传统货物交易模式,对于金融业务没有考虑在内,因此,在一些原则问题上,出现了不适应。结合下一步增值税立法,要通盘考虑这些问题,理顺发票开具和抵扣、扣除的一些列问题,增加金融业增值税的确定性。

  五、小结

  增值税最大的优势在于全面覆盖,征税范围越广,越能发挥其高效、中性的作用,但另一个方面看,增值税作为管理成本和遵从成本较高的税种,给征纳双方都带来了麻烦。增值税最大的劣势是它的累退性,虽然筹集财政收入上的高效有利于强势政府,但通过税负转嫁对中低收入者形成的冲击是较为隐蔽和无奈的。本文只是肤浅的对增值税的中国样本进行了考察,从比较角度从技术层面进行了浅陋的分析,不触及更高的上层建筑,留下的是深深的思考。

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