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PPP模式中的SPV公司与施工企业“甲供材”工程结算的涉税风险管控

| 2021-03-20

  “甲供材”在建设工程中是普遍存在的现象,如果合同签订不当,极有可能造成“骗取国家税款”或不能在税前抵扣成本的风险,如何规避,且看肖太寿博士如何解说!

  根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号附件2营业税改征增值税试点有关事项的规定》第(七)项第2条的规定,所谓的“甲供工程”是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。在PPP模式中的SPV公司与施工企业往往是关联企业,在实际施工业务中,存在SPV公司与施工企业签订“甲供材”工程合同的情况。可是在工程结算环节,“甲供材”工程业务应如何进行结算,才没有税收风险呢?

  (一)招标环节中的两种“甲供材”现象

  将“甲供材”金额是否含在招投标价中一起对外招标,招标环节中存在两种“甲供材”现象:一是将“甲供材”金额从工程造价中剥离出来,直接将不含“甲供材”金额的招投标价对外进行公开招标或协议招标。例如,一项1000万元工程造价的项目,假设“甲供材”金额为200万元,则发包方或业主直接将不含200万元“甲供材”金额的800万元对外进行招标。二是将含“甲供材”金额的招投标价对外进行公开招标或协议招标。例如上一项1000万元工程造价的项目,假设“甲供材”金额为200万元,则发包方或业主直接将含200万元“甲供材”金额的1000万元对外进行招标。

  在以上两种“甲供材”现象中,第一种“甲供材”现象只存在国家重大建设工程领域中。第二种“甲供材”现象是普遍存在的现象。这两种“甲供材”现象在工程结算环节中,由于第一种“甲供材”现象中的施工企业与发包方进行工程结算时,结算价中不含“甲供材”金额,施工企业按照不含“甲供材”金额向发包方开具发票,向发包方收取不含“甲供材”金额的工程款计入收入。发包方和施工企业双方不存在税收风险。但是第二种“甲供材”现象在工程结算环节中存在一定的税务风险。具体论述如下。

  (二)第二种“甲供材”现象在工程结算环节中的涉税分析

  1、第二种“甲供材”现象的两种结算法:“总额结算法”和“差额结算法”

  根据“甲供材”业务中的“甲供材”金额是否计入工程结算价中,“甲供材”工程结算法分为“总额结算法”和“差额结算法”。所谓的“总额结算法”是指发包方将“甲供材”金额计入工程结算价中的一种结算方法;所谓的“差额结算法”是指发包方将“甲供材”金额不计入工程结算法中的一种结算方法。

  2、“总额结算法”的税收风险

  在总额结算法下,对于发包方和施工方都存在一定的税收风险。

  (1)对于发包方的税收风险

  第二种“甲供材”现象的“总额结算法”有以下特征:一是发包方发出“甲供材”给施工企业使用时,财务上在“预付账款”科目核算,而施工企业领用“甲供材”时,财务上在“预收账款”科目核算。二是甲方或发包方购买的“甲供材”计入施工企业的销售额(或产值)或结算价。三是根据结算价必须等于发票价(发票上的不含增值税销售额和增值税销项税额的总和)的原理,建筑企业必须按照含“甲供材”金额的结算额向发包方开具增税发票。

  基于以上特征,在第二种“甲供材”现象的“总额结算法”下,施工企业开给发包方的增值税发票中含有的“甲供材”金额,发包方享受了10%(一般计税项目)或3%(简易计税项目)的增值税进项税额。同时由于“甲供材”是发包方自行向供应商采购的材料而从供应商获得了16%的增值税专用发票,又享受了16%的增值税进项税额抵扣。换句话税,发包方就“甲供材”成本享受两次抵扣增值税进项税和两次抵扣企业所得税(如发包方式房地产企业,则房地产企业就“甲供材”成本含享受两次抵扣土地增值税)。这显然是重复多做成本,骗取国家税款的行为。如果被税务稽查发现,则发包方肯定要转出多抵扣的增值税进项税额,补交企业所得税并接受罚款和滞纳金的行政处罚。

  如果发包方要规避以上分析的税收风险,则必须就“甲供材”向施工企业开具增值税发票,而且发包方不可以按照平价进来平价出,必须按照“甲供材采购价×(1+10%)的计征增值税的依据向施工企业开具增值税发票。但是在实践操作过程中,由于发包方没有销售材料的经营范围,根本开不出销售材料的增值税发票给施工企业。也就是说,在实际操作过程中,发包方将“甲供材”视同销售,向施工企业开具增值税发票是行不通的,即使行得通,发包方采购进来的“甲供材”享受抵扣的增值税进项税额,被视同销售产生的增值税销项税额抵消了,没有实际意义。

  (2)对于施工企业的税收风险

  基于第二种“甲供材”现象的“总额结算法”的特征,施工企业没有“甲供材”的成本发票(因“甲供材”成本发票在发包方进行成本核算进了成本),从而施工企业就“甲供材”无法抵扣增值税进项税额,纯粹要申报缴纳10%(一般计税项目)或3%(简易计税项目)的增值税销项税额。同时由于无“甲供材”的成本发票,只有领用“甲供材”的领料清单,在企业所得税前能否抵扣?依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定,“甲供材”是施工企业实际发生的与施工企业收入直接相关的成本支出,是完全可以企业所得税前扣除的。但是不少地方税务执法人员依据“唯发票论”,没有发票就不可以在企业所得税前进行扣除,由于施工企业与税务执法人员沟通成本的问题从而不少施工企业凭“甲供材”的领料清单凭没有享受在企业所得税前扣除的税收政策红利。因此,第二种“甲供材”现象的工程结算绝对不能采用“总额结算法”。

  3、差额结算法的涉税分析

  第二种“甲供材”现象的差额结算法具有以下特征:

  (1)是指甲方或发包方购买的“甲供材”部分不计入施工企业的销售额(或产值)和结算价;

  (2)施工企业按照不含“甲供材”的工程结算额向甲方开具增值税发票;

  (3)甲方发出材料给施工企业使用时,财务上在“在建工程”(发包方为非房地产企业)科目核算或“开发成本——材料费用”(发包方为房地产企业)科目核算,如果发包方是PPP模式中的SPV公司,则财务上在“长期应收款——某PPP项目成本”(政府付费项目或使用者付费加政府可行性缺口补助项目)或“无形资产——特许经营收费权”(使用者付费项目)。而施工企业领用甲供材时,财务上不进行账务处理。

  基于以上特征,发包方没有多抵扣税金,施工方也没有多缴纳税金的风险。

  综合以上工程结算法的涉税分析,第二种“甲供材”现象的工程结算绝对不能采用“总额结算法”,应采用“差额结算法”。

  (三)第二种“甲供材”现象采用差额结算法的合同签技巧

  在与业主或发包方签订“甲供材”合同的情况下,一定要按照“甲供材”差额法签订合同。具体的“甲供材”差额法签订合同的技巧如下:

  首先,在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“合同价条款”中约定:×××元(含甲方提供的材料和设备金额,具体的金额以建筑企业领用甲方提供的材料和设备后,甲乙双方结算金额为准)。

  其次,在在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“工程结算和支付条款”中约定:甲供材部分不计入乙方工程结算价中,甲方按照扣除甲供材部分后的工程结算金额向乙方支付工程款。

  再次,在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“发票开具条款”中约定:乙方按照扣除甲供材部分后的工程结算金额向甲方开具增值税发票。

  最后,在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“材料和设备条款”中约定:甲方提供乙方在工程施工中所用的主要材料和设备,具体的材料和设备祥见附件:材料和设备清单。

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