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会计处理与纳税申报比较

| 2021-03-20

  新所得税申报表附表一“销售(营业)收入及其他收入明细表”中涉及非货币性资产交易的有“销售(营业)收入”中“视同销售收入”下的“处置非货币性资产视同销售收入”和“其他收入”中“营业外收入”下的“非货币性资产交易收益”。本文通过示例具体分析在新旧准则下发生非货币性资产交易时的会计处理和纳税申报有何不同。

  不涉及补价时的会计与纳税处理

  例1:甲公司以其产成品A换取乙公司产成品B作为固定资产。A账面余额28000元,公允价值30000元;B账面余额27000元,公允价值30000元。以上金额均不含增值税,计税价格同公允价值。假设交换中除增值税外不涉及其他税费。

  1.新准则下的会计与纳税处理

  如该项交换具有商业实质,且相关资产的公允价值能可靠计量,根据新准则,应当以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益:

  借:固定资产   35100

   贷:产成品    28000

   应交税金——应交增值税(销项税额)   5100

   营业外收入——非货币性交易收益     2000

  纳税处理:按照税法规定,非货币性交易应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行税务处理。甲公司税法上应确认收益:公允价值30000-账面余额28000元=2000元,与会计上确认的收益相同。那么该收益是否可以在附表一第20行“非货币性资产交易收益”中反映呢?根据填表说明,第20行仅反映“非货币性交易中支付补价的,按照会计准则应确认的收益”,即该行反映的仅是旧准则下涉及补价时确认的收益。笔者以为,这应该是新申报表没有考虑到新准则下可能会确认的收益。新准则下确认的收益也应在第20行反映,且此时对该交易不用按视同销售作纳税调整处理,即附表一和成本费用明细表中不用反映相应的视同销售收入和成本。

  同时,对于换入资产固定资产B,应按换出资产公允价值加上应支付的相关税费,作为其计税成本,计税成本=30000+5100=35100元,与其会计成本一样,将来在计提折旧时,不用作纳税调整。

  如果该项交换不具有商业实质,或用于交换的资产公允价值不能可靠计量,根据新准则,应当以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。

  借:固定资产    33100

   贷:产成品    28000

   应交税金——应交增值税(销项税额)  5100

  纳税处理:税法上甲公司应确认收益2000元,而会计上没有反映收益,纳税申报时,应在附表一第14行“处置非货币性资产视同销售收入”反映30000元,同时在成本费用明细表相应行次反映“处置非货币性资产视同销售成本”28000元,即应调增应纳税所得额2000元。而第20行“非货币性资产交易收益”不用反映。该资产计税成本35100元,会计成本33100元,将来在计提折旧时,累计应调减应纳税所得额2000元。

  2.旧准则下的会计与纳税处理

  旧准则下,应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及补价时不确认收益,所以其会计与纳税处理与新准则下以换出资产账面价值计量换入资产成本时的处理相同。

  涉及补价时的会计与纳税处理

  例2:承例1,设乙公司的产成品B的公允价值为28000元,乙公司另支付2340元。甲公司收到补价占换出资产公允价值比例:2340÷30000×100%=7.8%,小于25%,因此在新旧准则下都应按非货币性资产交换处理。

  1.新准则下的会计与纳税处理

  如果该项交换具有商业实质,且用于交换的资产公允价值能可靠计量,根据新准则,按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下,收到补价的,换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额,应当计入当期损益。

  换入资产成本=换出资产公允价值+应支付相关税费-补价=30000+5100-2340=32760元。

  计入损益金额=换入资产成本+补价-(换出资产账面价值+应支付相关税费)=(换出资产公允价值+应支付相关税费-补价)+补价-(换出资产账面价值+应支付相关税费)=换出资产公允价值-换出资产账面价值=30000-28000=2000元。

  借:固定资产   32760

   银行存款   2340

   贷:产成品    28000

   应交税金   5100

   营业外收入—非货币性交易收益    2000

  纳税处理:同例1,在附表一只需反映“非货币性资产交易收益”2000元,不用反映“处置非货币性资产视同销售收入”。同时,换入固定资产的计税成本与会计价值一样,都是32760元,将来在计提折旧时,不用做纳税调整。

  如果该项交换不具有商业实质,或用于交换的资产公允价值不能可靠计量,根据新准则,企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下,收到补价的,应当以换出资产的账面价值,减去收到的补价并加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本,不确认损益。

  换入资产成本=换出资产账面价值+应支付相关税费-收到的补价=28000+5100-2340=30760元。

  借:固定资产  30760

   银行存款  2340

   贷:产成品   28000

   应交税金—应交增值税(销项税额) 5100

  纳税处理:同例1,税法上应确认收益2000元,纳税申报时在附表一中反映“处置非货币性资产视同销售收入”30000元,同时在成本费用明细表相应行次反映“处置非货币性资产视同销售成本”28000元。“非货币性资产交易收益”不用反映。该资产计税成本32760元,会计成本30760元,将来计提折旧时,累计应调减应纳税所得额2000元。

  2.旧准则下的会计与纳税处理

  根据旧准则,非货币性资产交易中,收到补价时应确认补价部分已实现的收益。财会字[2002]18号文《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答一》对准则所确认的收益作了修正:应确认的收益=补价-(补价/换出资产公允价值)×换出资产账面价值-(补价/换出资产公允价值)×应交的相关税金及教育费附加。

  相应地,换入资产入账价值应为:换出资产账面价值-(补价/换出资产公允价值)×(换出资产账面价值+应交的相关税金及教育费附加)+应交的相关税金及教育费附加。

  需要注意的是,笔者认为上述计算损益公式中的“相关税金”仅指价内流转税和教育费附加,而不包括作为价外税的应交增值税。

  应确认的收益=2340-(2340÷30000)×28000-(2340÷30000)×0=156

  换入资产入账价值=28000-(2340÷30000)×(28000+0)+5100=30916

  借:固定资产   30916

   银行存款   2340

   贷:产成品    28000

   应交税金   5100

   营业外收入—非货币性交易收益   156

  纳税处理:税法上,对该交易应确认的收益为:换出资产公允价值30000-账面余额28000元=2000元,在“销售(营业)收入及其他收入明细表”中反映“处置非货币性资产视同销售收入”30000元,同时在成本费用明细表相应行次反映“处置非货币性资产视同销售成本”28000元。对于会计上反映的营业外收入156元,应同时在 “非货币性资产交易收益”中反映。由于税法上对该非货币性资产交易只确认应税所得2000元,所以对会计上确认的补价部分相应的收益156元应同时在“纳税调整减少额”中反映。所以该非货币性资产交易实际调增应纳税所得为2000-156=1844元。换入资产的计税成本32760元,而会计成本为30916元,将来在计提折旧时,累计应调减应纳税所得1844元。

  综上,我们可以得出如下结论:

  1.在按新准则处理非货币性资产交易时,附表一中如果反映了“非货币性资产交易收益”,那么就不再反映“处置非货币性资产视同销售收入”,反之亦然,即两者不可能同时反映,但如果执行的是旧准则,则两行可能都会有反映。这对于一些按照销售(营业)收入一定比例计算可在税前扣除的费用,如业务招待费等,会有不同的影响。

  2.非货币性资产交易发生时,如果按视同销售调整了应纳税所得额,则该调整额或该调整额与调减的旧准则下确认的收益之差,与以后对该资产进行折旧、摊销或者结转成本时,调整的应纳税所得额金额相同而方向相反,即非货币性交易产生的纳税差异属时间性差异。


 

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