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解读国税函[2009]98号:新税法实施前已发生的若干税务事项衔接问题

| 2021-04-05

解读国税函[2009]98号:新税法实施前已发生的若干税务事项衔接问题

  新企业所得税法实施后的第一年汇算清缴工作目前正在紧张进行。为便于各地所得税汇算清缴工作的正常开展,国家税务总局于日前下发了国税函[2009]98号文《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》,就新税法实施前企业已发生的若干税务事项衔接问题作出明确规定。

  一、关于已购置固定资产预计净残值和折旧年限的处理问题

  “两法”合并前,根据国税发[2003]70号文《关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》和国税发[2003]127号文《关于取消外商投资企业和外国企业所得税若干审批项目后续管理有关问题的通知》,除个别行业外,内、外资企业固定资产残值比例分别统一确定为5%和10%。而国税发[2000]84号文《企业所得税税前扣除办法》和原外资企业所得税法《实施细则》也分别对内、外资企业各类固定资产最低折旧年限作了规定,两者规定基本一致。

  新税法并未统一规定固定资产残值比例,而是允许企业根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产预计净残值,且经确定则不得变更。新税法同时也分类规定了固定资产的最低折旧年限,并对原税法的规定作了一定调整,如即将飞机的最低折旧年限从5年改为10年,飞机、火车、轮船以外的运输工具的最低折旧年限从5年改为3年,将电子设备的最低折旧年限从5年改为3年。新、旧税法对固定资产净残值和折旧年限的不同规定,必然导致两者对税前可扣除折旧计算的差异。为此,国税函[2009]98号文第一条规定,新税法实施前已投入使用的固定资产,企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧,不做调整。新税法实施后,对此类继续使用的固定资产,可以重新确定其残值,并就其尚未计提折旧的余额,按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限,按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后,固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的,也可以继续执行。

  二、关于递延所得的处理

  “两法”合并前,内资企业根据国税发[2000]118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》、国税发[2003]45号文《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》、国税发[2004]82号文《关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》等文件规定,在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得,占当年应纳税所得50%及以上的,可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。国税发[1999]195号文《关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知》对外资企业接受非货币资产捐赠所得也有类似规定。这些规定主要是考虑到纳税人上述事项未产生现金流量,在一个纳税年度确认收入并缴纳企业所得税确有困难。新税法并无这方面的规定。那么新税法实施后,按原税法规定已作递延所得确认的各个项目应如何处理呢?文件第二条明确,其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。

  三、关于以前年度职工福利费和职工教育经费余额的处理

  “两法”合并前,内资企业职工福利费按照计税工资总额14%计算扣除,职工教育经费按照计税工资总额1.5%计算扣除;外资企业根据国税函[1999]709号文,其实际发生的不属于医疗保险基金等五项经费的其他职工福利类支出,不超过企业全年职工税前列支工资总额的14%部分可按实际发生数在当年度税前扣除,超过部分不得在以后年度扣除。该文同时规定企业可根据财务会计制度规定的标准计提职工教育经费。

  新税法则规定,企业发生的职工福利费支出,不超过工资、薪金总额14%的部分准予扣除;企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除;超过部分在以后纳税年度结转扣除。新税法强调可以扣除的职工福利费和职工教育经费必须都是实际发生的支出,这与原内资企业不论其是否真实发生,均按计税工资一定比例计算扣除明显不同。

  对企业以前年度已计提而未实际使用的职工福利费,国税函[2008]264号文《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》曾规定,2008年及以后年度发生的职工福利费,应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额,不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除,属于职工权益,如果改变用途的,应调整增加应纳税所得额。文件第四条仍采取了国税函[2008]264号的这一规定。而对2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额,文件第五条也规定,2008年及以后新发生的职工教育经费应先从该余额中冲减,仍有余额的,留在以后年度继续使用。

  四、关于以前年度未扣除的广告费的处理

  “两法”合并前,外资企业发生的广告费支出可据实扣除,而内资企业采取的是分类按销售收入的不同比例扣除,超过部分可无限期向以后纳税年度结转。新税法对广告费与业务宣传费合并计算,不再分别按各自比例计算。根据新税法,企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,不超过当年销售(营业)收入15%的部分准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。对于2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费,文件第七条规定,实行新税法后,其尚未扣除的余额,加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后,按照新税法规定的比例计算扣除。

  五、关于技术开发费的加计扣除形成的亏损的处理

  为贯彻落实国发[2006]6号文国务院《实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006-2020年)〉的若干配套政策》,财税[2006]88号文《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》对内、外资企业技术开发费的扣除统一作了具体规定,并改变了以往有关文件对内、外资企业技术开发费加计扣除的有关限制,对财务核算制度健全的实行查账征税的内外资企业,无论盈亏都允许加计扣除发生的研究开发费用,当年不足抵扣的部分可在以后不超过五年的年度应纳税所得额中结转抵扣。新税法也明确了企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用允许加计扣除的优惠政策,但对由于技术开发费加计扣除而使企业形成年度亏损的情况,并未明确处理办法。为此,文件第八条明确,对企业由于技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损,可以用以后年度所得弥补,但结转年限最长不得超过5年。文件的这一规定实际上是将因技术开发费加计扣除而使企业形成亏损部分作为纳税调减项目处理,同时也符合国发[2006]6号文的精神。

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