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个人所得税法分配功能的实现路径

| 2021-04-12

一、以分配正义为个人所得税法改革的指导思想
西塞罗说:“正义是使每个人获得其应得的东西的人类精神取向”。乌尔庇安说“正义乃是使每个人获得其应得的东西的永恒不变的意志”[1]这是西方思想家关于公平正义的经典描述,在东方,人们对于公平正义同样有着朴素的理,孔子说:不患寡而患不均;老子说:天之道,损有余而补不足;董仲舒说:大人病不足于上,而小民赢痔于下,则富者愈贪而不肯为义,贫者日犯禁而不可得止[2]。事实上,正义不仅是一种理想的表达与追求,更是一种终极关怀,同时也是一项现实活动。作为分配领域最为核心的价值,分配正义必须通过具体的分配制度或分配工具来实现。就个人所得税而言,其调节收入差距作用的发挥是以具体的税收制度为载体的。这种税收制度的建构不应仅仅停留在技术层面。如果缺乏精神的支撑,再先进的制度都会丧失生命力,也就不可能发挥其负载的功能,更不可能实现制度设计者的目标。马克斯.韦伯说:“制度能不能理性化,能不能逐步改造,在很大程度上取决于文化,制度的发展与变迁在很大程度上可以由某种文化原因来解释的,甚至完全取决于文化自身的理性程度。”[3]。

税收学科研究从本质上来说是一个社会科学的范畴,不能把它只是视为一种纯粹的技术分析工具。如果不注意研究税收动态过程中包含的制度、文化等因素的变迁,就无法正确了解正在进行中的税收制度变革的中级目标究竟是什么。[4]任何国家的税收制度都是为实现特定时期的社会目标服务的,特定时期税收的政策目标不同体现的价值追求也不同。例如,在经济发展水平较低时期,税收的政策目标可能是获得财政收入,那么体现在税制设计最深层次的价值就是效率,国家需要强调普遍征收,税制往往首先关注能否高效快捷地获取财政收入。而在市场经济条件下,市场机制在收入分配公平上存在“失灵”需要政府运用税收加以调节,其内在的核心价值便是公平。

就我国目前的情况,要确立能够充分发挥个人所得税分配功能的制度,必须将公平正义思想内化至制度内,作为制度改革的终极目标。在很长一段历史时期内,我们将效率置于优先于公平的位置,这样的指导思想对税收制度也必然产生深远的影响。就个人所得税而言,其分配功能的长期缺位实际上反映出制度的价值倾向。如今,日益扩大的分配差距要求个人所得税发挥其分配功能,其最深层次的原因在于人们对公平正义的追求。因而,公平正义必须作为总的指导思想贯穿于个人所得税制度改革的始终,无论在课税模式选择上还是在具体的税率设计、费用扣除标准方面都应当以促进公平、正义为最高价值准则。

确立了改革的指导思想之后,更关键的是要落实到具体的制度改革上面.只有在分配正义的制度精神的指导下,从内到外对个人所得税进行全面的改革,才能最终实现其调节分配的功能.

二、 改革个人所得税法的实体制度
(一)改革课税模式
一般来讲,个人所得税的课税模式分为三种:分类课税模式、综合课税模式以及分类与综合相结合的课税模式。分类课税模式:就是将同一纳税人的收入按照来源不同分为不同的应税项目,并适用不同的税率征收所得税。我国目前的所得税制度正属于这种模式。综合所得课税模式避免了分类课税模式因列举行规定不能穷尽所有类型的所得而造成的税源流失,它不区分所得的类型,综合计征,客观上扩大了税基。此外,综合所得课税模式更加人性化和合理化,它在确定费用扣除标准和税率的时候能够将纳税人的家庭支出状况作为参考因素,以制定有针对性的更加符合量能课税原则的扣除标准和税率。综合与分类相结合的课税模式:这种模式是将前两种模式结合在一起适用,各取所长。对连续性的稳定性的所得,如工资薪金所得,实行分类所得课税,即源泉代扣代缴。对不稳定、不连续的资本收入或其他收入等适用综合所得课税模式,适用累进税率。目前采用这种模式的国家有韩国、日本等。

理论上讲,综合课税模式相较分类课税模式具有很多优点,它可以克服分类课税模式税基窄、课税不公平、易诱发逃、避税行为等缺陷。然而,纯粹的综合课税模式对征税环境有较高的要求,它不仅要求税法体系比较完善,而且要求征管水平先进,纳税人纳税意识强,纳税遵从高。我国目前都不具备这些现实条件。并且纯粹的综合课税模式本身也有局限性,它对所有类型的所得一律不加区分统一适用一个税率,这本身也是与公平原则不相符的。例如,劳动所得和非劳动所得如果不加区分适用同一税率,这势必产生抑制劳动者的劳动积极性的效果。不利于经济的长远发展。因而纯粹的综合课税模式在我国不具有可行性。

有部分学者认为,我国应借鉴北欧一些发达国家的“二元所得税制”。 二元所得税制将个人收入区分为资本所得和劳动所得,对资本所得课以比例税率,对劳动所得课以累进税率,而且对资本所得课税的税率等于对劳动所得课税的最低档次税率。[5]。二元所得税制度在北欧很多国家被广泛采用,例如瑞典、丹麦、挪威等。但是需要注意的是,二元制是在经济全球化程度不断加深,商品、资本在国际间流动频繁,国与国之间竞争日趋激烈的背景下产生的,其目的在于降低资本所得的税负,从而提高本国的税制竞争力。这与我国当前的个人所得税的功能定位是不一致的,相反我国目前调节收入分配要求加强对资本所得的课税。

还有一部分学者,认为我国应当采用并立型混合所得税制。代表性学者如施正文教授,他认为交叉性所得税制过于复杂,征收难度过大,相较之下,并立型混合所得税制设计比较简单,征管也比较方便,更加符合我国目前的现实状况。笔者也认为我国应当采并立型混合所得税制。任何改革都需要从现实情况出发,脱离实际的改革难免陷入空想主义之囿。目前,我国的立法水平仍然较低,仍未形成统一、完整、逻辑严密的税收立法体系,同时税收征管水平也比较落后。个人所得税的改革必须以整个税制体系为依托,因而在模式选择上也应选择与现行税制相匹配。如果采用交叉型混合所得税制,需要设计两套税制,一套是分类所得税制;另一套是综合所得税制。这对于我国税收立法水平较低的现实来说无疑是一个巨大的挑战。并且,交叉混合所得税制的纳税过程非常复杂,因而对征管人员的专业性要求非常高,这也是我国目前不具备的条件。不仅如此,国际上也很少有国家采用这种模式。并立型个人所得税模式则既考虑了我国的税制现实,又在现有基础上做了创造性的改革。采用这种模式不会出现制度设计和现实条件无法对接的情况。

(二)优化税率结构
税率是税收诸要素中能够直接反映纳税人的税负水平的一个重要指标。税法理论通常将税率分为比例税率、累进税率和定额税率三种基本形式。[6]比例税率是对同一征税对象,无论应税数额的大小,均适用同一税率。也就是对同一类型的应税所得适用固定的税率,税率不随应税额的大小而发生变化。累进税率是将应税对象根据数额大小分为不同等级,每一等级适用相应的税率。征税对象的税额越大适用的税率就越高,反之则越低。这种特殊的税率结构使得累进税率调节分配功能尤为明显。也正是因为这个原因,在税制比较成熟的发达国家,一般都采用此种税率结构。累进税率具体又包括全额累进和超额累进。前者是指,对同一征税对象的全部数额都按照与之相对应的最高等级的税率计算应纳税额。后者是指凡所得每超过一个级距,即分别以其超额的部分适用相应级距对应的税率。定额税率是指按征税对象的计量单位直接规定应纳税额的税率形式。多适用于从量计征的税种。

在以上几种税率中,较常见的是前两种。一般来讲,适用综合所得课税模式多选择累进税率,而适用分类所得课税模式则多以比例税率为主,当然并不绝对。税率结构的确定应当着眼于现实,选择符合本国经济发展状况及政策目标的税率结构。从发达国家的税制改革经验来看,简化税率级次、降低边际税率是各国的共同选择。我国的个税改革也应沿此方向进行。分类与综合相结合的课税模式下,我国应采用累进税率和比例税率相结合的税率结构。具体来讲,对于实行分类所得课税的项目仍然适用比例税率,税率水平可以维持现行的20%。对于适用综合所得是课税模式的所得部分则适用累进税率。个人所得税的分配功能目标是调节分配差距,扩大中等收入者群体,减少高收入群体和低收入群体。因此,个人所得税的税率设计也应该以保护低收入者,照顾中等收入者,重点调节高收入者为原则。

根据最适所得税理论,在政府的目标是使社会福利函数最大化的前提下,社会完全可以采用较低累进程度的所得税来实现收入再分配,过高的边际税率不仅会导致效率损失,而且对公平分配目标的实现也无益。[7]在个人所得税法改革中,有这样一种呼声:最高边际税率越高越能发挥个人所得税的“削高”能力,从而缩小贫富差距。事实上,由于累进税率会产生替代效应,从而减损经济效率,并不是边际税率越高就越由利于分配。因为低收入群体并不会因为过高的边际税收而带来福利的增加,过高的边际税率只会限制高手者的收入,甚至可能产生负面的税收激励效应。从公平和效率的关系来讲,为了实现分配公平,在同样的效率损失下,政府应当降低中等收入者的边际税率,从较为富有的人那里取得更多的收入,而通过降低最高和最低收入者的边际税率,增加这一群体的福利。

(三)制定“人性化”的费用扣除标准
费用扣除是个人所得税的一个重要因素,它不仅影响纳税人的税负水平还影响个人所得税调节分配功能的发挥。目前,我国采用的是定额扣除,只要属于同一类别的所得就适用相同的费用扣除标准。很显然,这种僵化的扣除标准不仅不能发挥个人所得税法的调节功能,甚至还会产生反作用。而在税制较为成熟的发达国家,都将纳税人的个体差异纳入考虑范围,将费用扣除分为三个方面的内容:经营费用扣除、个人生计费用扣除和特别费用扣除。这样的设计合理,也更加人性化。

有学者提出可以采用基础扣除和特别扣除相结合的方法。就是说将各项与纳税人个人生计相关的费用分为两大类,一类是与维持纳税人最低生活标准有关的生计费用,适用基础扣除;另一类是基于纳税人个人或者家庭特殊情况而发生的特别费用,如全日制教育经费支出、住房贷款等等,这些应适用特别扣除。基础扣除标准的确定应当遵循最低生活费用不课税原则,这是宪法保障公民生存权、平等权和发展权的需要,也是个人所得只有在超出其个人及家庭最低生活水准部分始有负担能力的量能课税原则要求。[8]而对特别扣除的则可以采取统一限额扣除和分项扣除两种方法供纳税人自行选择。统一限额由国家根据经济发展状况确定,统一适用,纳税人无需提供支出凭据。分项扣除则根据纳税人提供的支出凭据进行扣除。这样的区分一方面保障了纳税人的基本生活,另一方面又体现出基本生活需求之外的量能负担原则。

个人所得税的征收方式,包括推计课征法、源泉扣缴法、申报纳税法、申报纳税与源泉扣缴相结合法等。[9]纵观世界各国,个人所得税最主要的征收方式是源泉扣缴法和申报纳税法两种。源泉扣缴法是指纳税人在取得收入时,由其收入的支付者根据税法规定从收入中扣除应纳税的数额,然后将税后的收入支付给收入的取得者。[10]申报纳税则是指,纳税义务人在年度终了后的一定时期内按照税法的规定,自行填写纳税申报表,测算各项所得、允许扣除费用、宽免额以及应纳税额,由税务主管机关核查后确定后完税的一种征收方式。一般来讲,个人所得税的征收方式是与税制模式相关的,实行分类所得课税模式的国家一般采取源泉扣缴方式征收,而实行综合所得课税模式的国家一般采取申报纳税方式征收。我国改革后实行分类与综合相结合的课税模式,客观上要求在税收征管方式上采取源泉扣缴和申报纳税相结合的模式。因而,对个人所得税征管方式的完善也主要从这两方面着手。

三、 改革个人所得税法的程序制度
(一)完善纳税申报,加强税源监控
分类与综合相结合的课税模式下,对于分类所得的课税应采取源泉扣缴、代扣代缴制度。如工资、股息、利息、租金、特许权适用费等。因为,在我国目前的条件下,代扣代缴制度是实现个人所得税源泉监控最为有效的方法。对向个人支付所得的单位和个人全面实行代扣代缴制度,对于个人所得税法的切实执行有着非常重要的意义。为确保代扣代缴制度的贯彻落实,笔者认为应把代扣代缴工作纳入日常管理。要求扣缴义务人无论是否发生扣缴都必须填报,使税务人员每月都能看到代扣代缴情况。税务机关应当与代扣代缴人签订责任书,建立奖惩机制,对于依法履行代扣代缴义务的责任人给与一定程度的奖励,对于不履行或者不如实履行代扣代缴义务的责任人应当给与处罚。如果支付单位不如实申报和如数扣缴,甚至有意协助个人隐瞒所得,逃脱份额人所得税,税务机关应当只追究相关责任人的责任,并辅以纪律处分,同时对支付所得的单位给与经济制裁。

(二)改进征管手段、提高征管效率
从法理学的角度来讲,执法是法的实施的一个重要环节,它直接影响到法的实施效果。无论多么科学严谨的制度设计,其功能实现的落脚点都在于执行上。个人所得税法同样如此,良好的制度设计必须依靠与之配套的执行措施,才能收到预期的效果。而现行的税收征管水平十分落后,对高收入群体税收征管不利,严重影响了个税分配功能的实现。

实行分类与综合相结合的个人所得税制之后,对税务主管机关的征税水平提出了更高的要求。由于税务信息的复杂化,对庞大的数据进行分析、核对,只有运用现代化的征管手段才能实现。并且从国际上个人所得税征管改革的趋势来看,征管手段向现代化、专业化、科学化方向发展是统一潮流。我国应当加快推进将现代化信息技术综合运用于税收征管的每一个环节。从税源监控、到发票管理、纳税申报、税款审核再到税务审计都要实现信息化。为了扭转税务部门和纳税人之间信息的不对称,税务机关应该加强与其他部门的协作,建立起全社会协税护税网络系统,以提升征管效率。征税人员应当改变执法理念,采用更加有亲和力的执法手段,变监督打击为管理服务。在税收征收过程中,要充分尊重和保护纳税人的合法权益,提升执法的透明度。在征管专业化的基础上,实现集约化管理,采用多种申报方式,为纳税人申报纳税提供方便。当然对于税收执法的有效监督也是促进征管水平提高的一个重要手段。权利失去制约就容易放纵,必须加强对税务机关和税务人员税收执法行为的规范性、税收入库的数量和质量等方面的监督约束。

个人所得税法的改革是一个漫长的过程,既关涉国家利益又关涉每个人的切身利益,每一个改革举措都会带来相应的经济社会效应,必须经过仔细论证,使得改革既具有前瞻性又能符合现实的需求。我相信,在社会各界的共同关注和齐心协力的努力下,一定能够加快个人所得税法改革的步伐。改革后的个人所得税法也一定能够在缩小分配差距、促进分配公平方面大有作为!

作者简介——刘寿丽,中国政法大学民商经济法学院2010级硕士研究生。
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[1]【美】E.博登海默著,邓正来译:《法理学一一法律哲学与法律方法》,中国政法大学出版社1999年版,第264页。

[2]出自《春秋繁露·度制》。

[3]马克斯.韦伯:《新教伦理与资本主义精神》,三联书店1987年版,第6页。

[4]李炜光:《现代税收的宪政之纬》,载《财税法论坛》,北京大学出版社2005年版,第194页。

[5]卢艺:《从国外二所得税制的经验看我国个人所得税课税模式选择》,载《税务研究》2010年第6期。

[6]李寿廷、曹胜亮编著:《税法》:武汉理工大学出版社2008年版,第50页。

[7]咸春龙著:《中国个人所得税流失及其成因研究》,中国经济出版社2012年版,第252页。

[8]施正文:《分配正义与个人所得税法改革》,载于《中国法学》2011年第5期。

[9]徐晔等著:《中国个人所得税制度》,复旦大学出版社2010.2版,第41页。

[10]计金标:《个人所得税政策与改革》,立信会计出版社1997年版,第66页。

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